Registros que deben llevar las empresas sujetas al régimen de renta atribuida (Parte II)

En este artículo continuaremos la descripción de los Registros que deben llevar las empresas sujetas al régimen de renta atribuida, cuya primera parte publicamos en el Boletín del 22 de septiembre de 2017.

c) Registro de Rentas Exentas e Ingresos no constitutivos de renta (REX)

Según lo señalado en la Circular N°49, en este registro los contribuyentes deberán anotar al término del año comercial respectivo, según corresponda:

–  Las rentas exentas del IGC o IA, percibidas o devengadas directamente por el contribuyente, así como aquellas que perciba a título de retiros o dividendos provenientes de otras empresas.

– Los ingresos no constitutivos de renta percibidos o devengados directamente por el contribuyente, así como aquellos que perciba a título de retiros o dividendos provenientes de otras empresas.

También forman parte de estos ingresos los retiros y dividendos percibidos que correspondan a cantidades que ya cumplieron totalmente con la tributación de la LIR. En esta situación se encuentran los retiros y dividendos percibidos de empresas acogidas al régimen simplificado del artículo 14 ter A y/o del N° 1 y 2, de la letra C), del artículo 14.

Igualmente, formarán parte de este grupo de rentas aquellas percibidas a título de retiros o dividendos con cargo al registro RAP, de empresas acogidas al régimen de renta atribuida, en consideración que el inciso final de la letra a), del N°4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR, las califica como ingreso no constitutivo de renta. Sin embargo, estas cantidades deberán ser controladas en una columna separada dentro de los ingresos no renta, con el objeto de certificarlas como tales, pero con la característica de que ya han sido gravadas con los impuestos de la LIR. Dicha certificación tiene especial relevancia en el caso que los propietarios deseen invocar como crédito los impuestos pagados en Chile en sus respectivos países.

Cabe señalar además que para determinar el resultado neto de las rentas o cantidades que deben incorporarse en cada una de las columnas señaladas, deberán deducirse de éstos, al término del año comercial respectivo y en forma previa a incorporar dichas cantidades al registro, y de la imputación de retiros, remesas o distribuciones, los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a cada una de estas rentas o cantidades, según lo establecido en la letra e), del N° 1, del artículo 33 de la LIR. De esta manera, se incorporarán al citado registro, las cantidades netas o líquidas susceptibles de ser retiradas, remesadas o distribuidas, ya rebajados los gastos, costos o desembolsos referidos. Si producto de esta imputación se determina un saldo negativo, éste deberá reajustarse por la variación experimentada por el IPC entre el mes anterior al cierre del ejercicio y el mes anterior al cierre del ejercicio siguiente, para imputarse a las rentas o cantidades que se determinen a esa fecha, y así sucesivamente.

El saldo positivo que resulte después de las anotaciones e imputaciones a que se refieren los párrafos anteriores, conformará el remanente para el ejercicio siguiente del monto de rentas exentas, ingresos no constitutivos de renta y rentas que han completado totalmente su tributación, de los que se deducirán hasta agotarse, los retiros, remesas o distribuciones efectuadas desde la empresa.

En este registro deberá incorporarse como remanente inicial al 1° de enero de 2017, las rentas acumuladas al 31 de diciembre de 2016 en el registro FUNT, clasificando las rentas de acuerdo a su naturaleza en los siguientes términos:

  • Las rentas exentas del registro FUNT se incorporarán como exentas del registro REX.
  • Los ingresos no rentas y aquellas que se afectaron con el impuesto primera categoría en carácter de único del registro FUNT se incorporarán como ingresos no renta del registro REX.

También deberán incorporarse en una columna separada las rentas acumuladas en el registro FUNT que se afectaron con el impuesto sustitutivo que las grava.

d) Registro Saldo Acumulado de Créditos (SAC)

Este registro tiene por objeto llevar un control de los créditos por IDPC a que tendrán derecho los propietarios, comuneros, socios o accionistas de la empresa, sobre los retiros, remesas o distribuciones de rentas o cantidades afectas al IGC o IA según corresponda.

En ningún caso formará parte de los créditos que se controlan en este registro, el IDPC correspondiente a la RLI del ejercicio, por cuanto, dicho impuesto se imputará como crédito contra el IGC o IA, según corresponda, que se determine en el mismo ejercicio sobre la renta que se atribuye a los propietarios, comuneros, socios o accionistas respectivos.

Ahora bien, el saldo acumulado de créditos podrá estar conformado, según proceda, de aquellos créditos generados a partir del 1° de enero de 2017 en adelante, como también de aquellos generados hasta el 31 de diciembre de 2016 provenientes de los créditos acumulados en el registro del Fondo de Utilidades Tributables (FUT), los cuales contienen créditos contra los impuestos de primera categoría y de aquellos créditos contra los impuestos finales respectivamente.

1.- Créditos generados a contar del 1° de enero de 2017 en adelante, entre otros:

– De acuerdo a lo establecido en el inciso 2°, de la letra d), del N°4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR, se debe incorporar la suma del monto del impuesto pagado por la empresa con ocasión del cambio de régimen de tributación desde el régimen de la letra B), del artículo 14 de la LIR, al régimen de renta atribuida, en virtud de lo establecido en la letra b), del N° 1.-, de la letra D), del artículo 14 de la LIR, considerándose este impuesto, como una partida de aquellas a que se refiere el inciso segundo del artículo 21, de la LIR, materia que se analiza en los siguientes capítulos que instruyen sobre los efectos del cambio de régimen de tributación.

La incorporación de este impuesto al SAC deberá efectuarse a contar del 1° de enero del año comercial en que conforme a lo indicado, deba tributar bajo el régimen de renta atribuida.

– Conforme con lo dispuesto en el inciso 2°, de la letra d), del N°4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR, también formará parte del saldo de este registro, el impuesto a que se refiere el N°2, del artículo 38 bis de la LIR, aplicado sobre las rentas que se determinen al término de giro de una empresa sujeta al régimen de la letra B), del artículo 14 de la LIR cuando ésta resulte absorbida por una empresa sujeta al régimen de renta atribuida, materia que se analiza en los siguientes capítulos sobre los efectos de los procesos de reorganización empresarial.

En tal caso, el impuesto pagado por la empresa que termina su giro, se incorporará al SAC de la empresa absorbente a la fecha de la fusión.

– En virtud de lo establecido en el N°2, del artículo 38 bis de la LIR, se incorporará a este registro, el crédito por el impuesto establecido en dicha norma aplicado sobre las rentas que se entienden retiradas al término de giro de una empresa, en la parte o proporción en que participa la empresa sujeta al régimen de renta atribuida, atendida su calidad de propietario, comunero, socio o accionista de la empresa sujeta al régimen de la letra B), del artículo 14 de la LIR que termina su giro, situación que se analiza con mayor detalle en los capítulos siguientes.

En este caso, el impuesto pagado por la empresa que cesa en sus actividades, en la proporción que corresponda, se incorporará al SAC de la empresa propietaria, comunera, socia o accionista al cierre del año comercial en que ocurra dicho término de giro.

Todos los créditos se anotarán en una misma columna, atendido que comparten una misma naturaleza.

2. Créditos generados hasta el 31 de diciembre de 2016

En el registro SAC, deberán incorporarse, cada uno de ellos en columnas separadas, los siguientes créditos generados hasta el 31 de diciembre de 2016:

– Saldo de créditos por impuesto de primera categoría a que se refiere los artículos 56 número 3), y 63 de la LIR según su texto vigente al 31 de diciembre de 2016.

– Saldo de créditos total disponible contra los impuestos finales según los artículos 41 A y 41 C de la LIR.

De acuerdo a lo dispuesto en la letra c), del N° 1, del numeral I.- del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780, formarán parte de este registro, los créditos contra los impuestos finales que hubieran correspondido sobre las utilidades tributables acumuladas en el Fondo de Utilidades Tributables, los cuales se considerarán distribuidos a los empresarios, comuneros, socios o accionistas, conjuntamente con las distribuciones, remesas o retiros afectos a los IGC o IA, según corresponda.

De este registro se deducirá el monto de crédito que corresponda otorgar sobre los retiros, remesas o distribuciones afectos a IGC o IA, determinado en la forma señalada en el N° 5, de la letra A), del artículo 14 de la LIR, y de acuerdo a la letra c), del N°1, del numeral I.- del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780, lo que se instruye en la letra c), del N° 3.4) siguiente.

Cabe hacer presente, que los créditos por impuestos pagados en el exterior en contra de los impuestos finales, que corresponden a la diferencia que resulten de restar al crédito total disponible a que se refieren las normas del artículo 41 A) y 41 C), de la LIR, el crédito imputable al IDPC, generados a contar del 1° de enero de 2017, los cuales serán instruidos en una nueva Circular que se emitirá al efecto, tratándose de contribuyentes sujetos a los normas de la letra A), del artículo 14 de la LIR, se asignarán en el mismo ejercicio en que se determinen, de manera proporcional a la renta líquida imponible que deba atribuirse, para afectarse con los IGC o IA, según corresponda, en la forma que dispone los artículos 56 número 3) y 63, de la LIR.

Ahora bien, si en el ejercicio comercial en el cual se genera este crédito contra los impuestos finales, el contribuyente determina una pérdida tributaria, de acuerdo al mecanismo de determinación de la RLI establecido en los artículos 29° al 33° de la LIR, el crédito contra los impuestos finales determinado, se extinguirá total o proporcionalmente según corresponda.

Se hace presente que de acuerdo a lo establecido en el párrafo anterior, es decir, si el contribuyente sujetos a los normas de la letra A), del artículo 14 de la LIR, determina una pérdida tributaria y en ese ejercicio comercial percibe retiros o dividendos provenientes de empresas constituidas en el país afectos a los IGC o IA y que tengan derecho al crédito por impuestos finales, dichas rentas y créditos serán absorbidos de acuerdo a la letra c), del 1.2), de la letra B), de esta circular, sin derecho a devolución.

Cabe precisar que se deberá controlar en forma separada, aquella parte de los créditos por IDPC referidos que otorgan derecho a devolución en caso de resultar un excedente al momento de su imputación, de aquellos créditos que no otorgan tal derecho, imputándose primeramente aquellos créditos que no dan derecho a devolución. Al respecto, cabe señalar que los créditos por IDPC que no dan derecho a devolución, corresponden entre otros, al IDPC pagado con el crédito por impuestos pagados en el exterior, con el impuesto territorial (contribuciones de bienes raíces), o bien, al impuesto del N° 2, del artículo 38 bis de la LIR, cuando ha sido pagado con cualquiera de los referidos créditos, el que también mantendrá tal carácter en la parte cubierta por éstos.

Finalmente, se precisa que la información incorporada en los registros señalados en las letras a), b), c), y d),  anteriores, servirá de base para que el contribuyente declare a este Servicio, en la forma y plazo que determine mediante resolución, el nombre y número de RUT del propietario, comunero, socio o accionista; la proporción de la renta que se le ha atribuido en el ejercicio respectivo; los retiros, remesas o distribuciones que se han imputado a tales sumas, y los demás antecedentes que estime pertinentes, conforme a lo establecido en el N° 6, de la letra A), del artículo 14 de la LIR.

e) Registro y control del saldo de FUT, FUNT, FUR y de retiros en exceso pendientes de tributación que mantenga la empresa al 31 de diciembre de 2016

De acuerdo con lo establecido en las normas transitorias de la Ley de Reforma Tributaria, los contribuyentes sujetos al IDPC que determinen sus rentas efectivas sobre la base de un balance general según contabilidad completa, deberán determinar al 31 de diciembre de 2016 e informar al Servicio mediante declaración jurada que deberá ser presentada antes del 15 de marzo de 2017, en la forma que se establecerá por resolución, los siguientes antecedentes:

– El saldo de utilidades que se registre en el FUT a que se refiere la letra a), del N° 3, de la letra A), del artículo 14 de la LIR, según su texto vigente al 31 de diciembre de 2016, el crédito e incremento por IDPC que corresponda sobre dichas utilidades, así como el saldo de crédito total disponible contra los impuestos finales .

No obstante a lo anterior, se determinará a contar del 1° de enero de 2017, un saldo acumulado de todas las cantidades que se mantengan en el registro del Fondo de Utilidades Tributables, de igual forma, se determinará un saldo acumulado de todos los créditos por impuesto de primera categoría, según lo establecen los artículos 56 número 3), y 63 de la LIR, según texto vigente al 31 de diciembre de 2016, y separadamente un saldo de créditos total disponible contra los impuestos finales, de acuerdo a los artículos 41 A y 41 C, de la LIR, considerando en el primer caso su naturaleza, esto es, si son o no susceptibles de devolución.

Se hace preciso señalar que tratándose de las partidas a que se refiere el inciso 2°, del artículo 21 de la LIR, que han formado parte de la RLI determinada al 31 de diciembre de 2016 u otra anterior, y cuyo pago se verifique a contar del año comercial 2017 o en los ejercicios siguientes, deberán deducirse del saldo de rentas acumuladas en este registro, aplicándose las normas legales e instrucciones vigentes hasta el 31 de diciembre de 2016.

Si a la fecha señalada, la empresa determina un saldo negativo en el registro FUT proveniente de una pérdida tributaria (PT) que no resultó absorbida por utilidades acumuladas conforme al N° 3, del artículo 31 de la LIR, según su texto vigente al 31 de diciembre de 2016, ésta podrá deducirse como gasto, reajustado  de acuerdo con el porcentaje de variación del IPC comprendido entre el mes de noviembre de 2016 y el mes anterior al cierre del ejercicio en que proceda su deducción, en la forma señalada en el N° 3, del artículo 31 de la LIR, según su texto vigente a contar del 1° de enero de 2017, de acuerdo con lo instruido en la letra c), del N° 1.2) anterior. Si el saldo negativo tiene su origen en partidas distintas a la PT (por ejemplo: deducción de gastos rechazados efectuada en el FUT), solamente deberá mantenerse el control de dicho remanente negativo hasta el 31 de diciembre de 2016, e informarlo a este Servicio, sin que tenga efecto tributario alguno respecto de las rentas que se generen a partir del año comercial 2017.

– El saldo de utilidades que se registre en el FUR a que se refiere el inciso 2°, de la letra b), del N° 3, de la letra A), del artículo 14 de la LIR, según su texto vigente al 31 de diciembre de 2016, el crédito e incremento por IDPC que corresponda sobre dichas utilidades, así como el saldo de crédito total disponible contra los impuestos finales, según proceda.

Cabe señalar que en este registro se controlan los aportes recibidos por las sociedades de personas así como la adquisición de acciones de pago que hubieren efectuado accionistas de una sociedad anónima, financiados con rentas o cantidades retiradas de otra empresa obligada a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa mediante el mecanismo de reinversión, cumpliendo con los requisitos establecidos en el artículo 14 de la LIR, según su texto vigente hasta el 31 de diciembre de 2016 .

Se deberá mantener el control en este registro, de la individualización del socio o accionista que efectuó el aporte o adquirió las acciones, la oportunidad en que se materializó dicho aporte o adquisición, el tipo de utilidad de que se trata, controlando separadamente de las rentas afectas al IGC o IA, las rentas exentas de dichos tributos y los ingresos no constitutivos de renta, además del crédito e incremento por el IDPC, según corresponda.

Finalmente, se deberá mantener el control de dichas cantidades con el objeto de que sean afectadas con el IGC o IA, según corresponda, al momento de la enajenación de los derechos o acciones, al momento de efectuar una devolución de capital o al término de giro de la empresa, cuando exista cambio de régimen de la letra A), del artículo 14, de la LIR, al régimen simplificado de la letra A), del artículo 14 ter, de la LIR, según corresponda, todo lo cual se instruye en el número 2, de la letra b), del N° 3.4) siguiente.

– El saldo de utilidades que se registre en el FUNT a que se refiere el inciso 1°, de la letra b), del N° 3, del artículo 14 de la LIR, según su texto vigente al 31 de diciembre de 2016, identificando las rentas exentas del IGC o IA, y los ingresos no constitutivos de renta, incluyendo dentro de éstas las cantidades que se afectaron con el IDPC en carácter de único. Adicionalmente a ello, cuando el contribuyente opte por el pago del Impuesto Sustitutivo al FUT , deberá considerar como rentas que cumplieron su tributación e incorporarlas al registro del Fondo de Utilidades No Tributables en una columna separada, en atención a que dichas rentas no deben ser consideradas en el orden de imputación de acuerdo al artículo 14, de la LIR.

Ahora bien, dichas cantidades se entenderán formando parte a contar del 1° de enero de 2017 , del registro establecido en la letra c), del número 4, de la letra A), del artículo 14, de la LIR, como rentas exentas de los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, o ingresos No constitutivos de renta, considerándolo como un remanente proveniente del ejercicio anterior. Las cantidades que se afectaron con el impuesto de primera categoría en carácter de único, se incluirán como ingresos no constitutivos de renta.

Si al 31 de diciembre de 2016, la empresa determina un saldo negativo en este registro, producto de la imputación de costos y gastos asociados a este tipo de rentas, tales partidas deberán deducirse de los ingresos, rentas o cantidades del mismo tipo que se generen en los ejercicios siguientes, conforme a lo dispuesto en la letra e), del N° 1, del artículo 33 de la LIR, a partir del año comercial 2017, debiendo traspasarse dicho saldo negativo al registro REX, a que se refiere la letra c), del N°4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR, rebajándose de las rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta que se obtengan a partir de ese año, según corresponda.

– El saldo de retiros en exceso que se mantengan en la empresa al 31 de diciembre de 2016 como pendientes de tributación, con identificación del socio que efectuó tales retiros o de su cesionario.

El tratamiento tributario de dichos retiros en exceso se encuentra regulado en el N° 4, del numeral I.-, del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780, cuestión que se analiza más adelante.

– El saldo de utilidades (Fondo de Utilidades Financieras o FUF) correspondiente a la diferencia entre la depreciación acelerada y la normal a que se refiere el N° 5, del artículo 31 de la LIR, según su texto vigente hasta el 31 de diciembre de 2016, originada producto de la aplicación de lo dispuesto en los N°s 5° y 5 bis, de dicho artículo.

Estas cantidades, así determinadas, según lo dispuesto por la letra b) del N° 1 del numeral I del artículo 3° de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780, se entenderán formando parte a contar del 1° de enero de 2017 del registro de la letra b), del número 4, de la letra A), del artículo 14, de la LIR, las cuales se deberán considerar como remanentes provenientes del ejercicio anterior.

– El monto que se determine por la diferencia positiva que resulte de restar al valor positivo del capital propio tributario determinados al 31 de diciembre de 2016 , el saldo de FUT, FUR y FUNT a que se refieren los numerales i) al iii) precedentes, y el valor del capital aportado efectivamente a la empresa más sus aumentos y menos sus disminuciones posteriores, reajustados de acuerdo a la variación del IPC entre el mes anterior a aquel en que se efectuó el aporte, aumento o disminución y el mes de noviembre de 2016.

No se considerarán dentro de los valores de aporte o de aumentos de capital, aquellos que han sido financiados con reinversiones, cualquiera sea la fecha en que éstas se hayan realizado, cuando se encuentren comprendidas en el FUT o FUR respectivo.

Sin perjuicio de lo señalado anteriormente, los contribuyentes sujetos a las disposiciones de la letra A), del artículo 14 de la LIR, mantendrán un control separado del saldo total de las utilidades tributables acumuladas en el FUT, con el único objeto de determinar la tasa de crédito a asignar a los retiros, remesas o distribuciones de dividendos afectos a los impuestos Global Complementario o adicional, según corresponda. No obstante a ello, si el contribuyente opta por el pago del Impuesto Sustitutivo al FUT, deberá considerar la deducción de dichas rentas que cumplieron su tributación e incorporarlas al registro del Fondo de Utilidades No Tributables en una columna separada, en atención a que dichas rentas no deben ser consideradas en el orden de imputación de acuerdo al artículo 14, de la LIR.

También se deberá mantener el control de los saldos de retiros en exceso determinados al 31 de diciembre de 2016, cuya imputación se efectuará en el orden que establece la Ley y que se analiza en el número 2, de la letra b), del N°3.4.) siguiente.

Fuente: Circular N°49, 2016. Departamento de Estudios Transtecnia

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