Por medio del Oficio N°1527 del 18 de julio de 2018 el Servicio de Impuestos Internos indicó que al contribuyente persona natural le resultaría aplicable el beneficio de tener como costo tributario la tasación comercial realizada conforme las normas transitorias de la Ley de Reforma Tributaria, siempre y cuando en el ejercicio en que se verifique la enajenación del inmueble, el contribuyente no esté sujeto al régimen de la letra A) o B), del artículo 14 de la LIR esto es renta atribuida o parcialmente integrado o al régimen simplificado del artículo 14 la letra A) ni tampoco explote, a cualquier título, uno más bienes raíces agrícolas en base a renta efectiva ni desarrolle o realice otras actividades clasificada en la Primera Categoría efectivamente gravada con dicho tributo.
Así el citado beneficio le resulta aplicable al contribuyente que cumpla con las condiciones antes señaladas, aun cuando éste hubiere explotado los bienes raíces agrícolas durante un determinado período tiempo en ejercicios comerciales previos al 2015.
Ahora bien conforme al nuevo régimen de tributación en base a renta presunta contenido en el artículo 34 de la LIR, según su texto vigente a partir del 1° de enero de 2016, no se presume renta alguna al contribuyente en ausencia de una explotación efectiva, a cualquier título, de uno o más bienes raíces agrícolas, por lo que en este caso no le alcanza el beneficio antes aludido de considerar como costo tributario la tasación comercial.
Los argumentos del SII
Según el Oficio en análisis “el numeral XVI, del artículo tercero transitorio de la Ley N°20.780 de 2014, señala que en las enajenaciones de bienes raíces situados en Chile, o de derechos o cuotas respecto de tales bienes raíces poseídos en comunidad, adquiridos con anterioridad a la fecha de publicación de dicha ley en el Diario Oficial , efectuadas por personas naturales, que no sean contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría (IDPC) que declaren su renta efectiva, se podrá considerar como valor de adquisición para los efectos de determinar el mayor valor a que se refiere la letra b), del N°8, del artículo 17 de la LIR, de acuerdo a su texto vigente a contar del 1° de enero de 2017, entre otras cantidades que indica la norma, el valor de mercado acreditado fehacientemente por el contribuyente a la fecha de publicación de la Ley y comunicado debidamente al SII en la forma que indica por Resolución.
El inciso final de la citada norma agrega que “el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces situados en Chile, o de derechos o cuotas respecto de tales bienes raíces poseídos en comunidad, adquiridos antes del 1° de enero de 2004 y efectuada por los contribuyentes señalados en el párrafo anterior, se sujetará a las disposiciones de la LIR según su texto vigente hasta el 31 de diciembre de 2014”
De acuerdo al tenor de la norma transcrita ella beneficia a las personas naturales, que no sean contribuyentes de IDPC que declaren rentas efectivas y a los empresarios individuales cuando los bienes inmuebles, derecho o cuotas que se enajenan no formen parte de los activos de la empresa individual.
Al respecto, la Circular N°44 de 2016, señala que “un contribuyente determina IDPC sobre rentas efectivas, cuando dicho contribuyente tiene giro comercial, industrial o desarrolla alguna actividad de Primera Categoría comprendida en el artículo 20 de la LIR sujeto al régimen de la letra A) o B), del artículo 14 de la LIR; o acogido al régimen de la letra A), del artículo 14 ter de la misma ley; o bien desarrolla una actividad gravada con IDPC (no exenta) estando comprendido en el N°1, de la letra C), del artículo 14 de la LIR”.
La Circular, a modo de ejemplo, excluye a determinados contribuyentes de dicha situación, señalando que “un contribuyente no determinaría IDPC en base a rentas efectivas cuando desarrolla una actividad comprendida en la Primera Categoría acogido al régimen de renta presunta del artículo 34 de la LIR, según su texto vigente a contar del 1° de enero de 2016; también excluye al contribuyente que no tiene giro comercial o industrial ni desarrolla una actividad comprendida en la Primera Categoría, desarrollando una actividad por la cual sólo obtiene rentas de la Segunda Categoría o afectas a IGC y a los contribuyentes comprendidos en el N°1, de la letra C), del artículo 14 de la LIR, que sólo obtienen rentas exentas de IDPC”.
Así, una persona natural no cumpliría con la exigencia del numeral XVI, del artículo tercero transitorio de la Ley N°20.780 de 2014 “cuando en el ejercicio en que se enajena el inmueble en cuestión, ésta desarrolla alguna actividad de Primera Categoría acogido al régimen de la letra A) o B), del artículo 14 de la LIR; o acogido al régimen de la letra A), del artículo 14 ter de la misma ley; o realiza una actividad no solo comprendida en dicha categoría, sino que además efectivamente gravada con dicho tributo quedando comprendido en el N°1, de la letra C), del artículo 14 de la LIR”.
Añade el Oficio que “por su parte, el N°6, del numeral IV, del artículo tercero transitorio de la Ley N°20.780 de 2014, contiene reglas especiales aplicables a la primera enajenación de los predios agrícolas que a contar del 1° de enero de 2016 efectúen los contribuyentes que estuvieron acogidos hasta el 31 de diciembre de 2015 al régimen de renta presunta de la letra b), del N°1, del artículo 20 de la LIR, según su texto vigente a esa fecha, y que por aplicación de las nuevas exigencias del artículo 34 de la LIR, vigentes a contar del 1° de enero de 2016, deban tributar sobre renta efectiva según contabilidad completa. La norma aludida permite, a elección del contribuyente, considerar el valor comercial del predio como ingreso no constitutivo de renta. Éste debe ser establecido según la tasación practicada por el SII ; o por un ingeniero agrónomo, forestal o civil y aprobado y certificado por una firma auditora o por una sociedad tasadora de activos.
Finalmente la letra a), del N°1, del artículo 20 de la LIR, vigente a contar del 1° de enero de 2016 , grava a los contribuyentes que posean o exploten a cualquier título bienes raíces por la renta efectiva de dichos bienes. A su vez, el nuevo texto del artículo 34 de la LIR vigente a contar la misma fecha , contiene la regulación del régimen de renta presunta al que pueden optar aquellos contribuyentes cuya actividad sea la explotación de bienes raíces agrícolas, la minería o el transporte terrestre de carga o de pasajeros, previo cumplimiento de las exigencias que se indican en la disposición. La letra a), del N°2, del artículo 34 de la LIR, presume de derecho que la renta líquida imponible de los contribuyentes que exploten bienes raíces agrícolas, es igual al 10% del avalúo fiscal del predio, vigente al 1° de enero del año en que deba declararse el impuesto”.
Para el SII “del análisis conjunto de las normas indicadas, queda de manifiesto que el nuevo texto del artículo 34 de la LIR que regula el régimen de renta presunta, resulta aplicable cuando el contribuyente incurre en la explotación efectiva de un bien raíz agrícola. En consecuencia, en ausencia de dicha explotación, no se presume renta alguna de acuerdo al tenor del artículo 34 de la LIR. En este último caso, no podría resultar aplicable el N°6, del numeral IV, del artículo tercero transitorio de la Ley N°20.780 de 2014, puesto que la referida disposición supone que el contribuyente, a contar del 1° de enero de 2016, deba tributar, en base a renta efectiva, debido a la explotación de uno o más bienes raíces agrícolas”.
Fuente: Departamento de Estudios Transtecnia