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Por medio del Oficio N°265 del 15 de febrero de 2018, el Servicio de Impuestos Internos (SII), precisó que la división, fusión y la consecuente extinción de la deuda existente entre las partes por confusión, así como la utilización de las pérdidas tributarias dentro de empresas del mismo grupo, considerados individualmente o en su conjunto, no constituyen, en principio, una actuación elusiva en los términos de lo dispuesto en los artículos 4° bis, ter y quáter del Código Tributario.

1.- La consulta

Se trata en la especie de una consulta en que una sociedad anónima cerrada constituida en Chile (en adelante, “la Sociedad”), cuyo giro es la prestación de servicios de ingeniería, construcción, gestión de suministros, transporte local y logística, pretende simplificar y racionalizar su estructura societaria, reduciendo costos y gastos administrativos, para así mejorar sus resultados financieros.

Para conseguir la finalidad económica señalada, planea ejecutar una reorganización empresarial, la que somete a consulta del SII, en donde el primer paso consiste en separar las líneas de los diferentes negocios mediante la división de la Sociedad, para crear la siguiente estructura:

a) La “Sociedad Continuadora” mantendrá la propiedad de las sociedades nacionales operativas.

b) Una “Nueva Sociedad Internacional” a la que se le asignarán las acciones y derechos en las sociedades extranjeras del grupo.

c) Una tercera sociedad, “Nueva Sociedad Inmobiliaria”, a la que se le asignarán los bienes corporales inmuebles del grupo, así como las acciones de una sociedad filial de giro construcción. También se le asignará un crédito con intereses que actualmente registra la Sociedad en contra de una de sus filiales.

Las razones económicas señaladas por el peticionario para esta nueva organización son las siguientes: a) respecto de las sociedades nacionales que se mantienen en la Sociedad Continuadora, se busca homogeneizar la contabilidad de ellas a fin de que reporten todas bajo normas IFRS, asimismo, en una segunda etapa, se busca eliminar aquellas sociedades que no se encuentran operativas y que no se prevé que desarrollen nuevos negocios futuros.

Lo anterior, simplificaría de manera importante la administración; b) respecto de las sociedades extranjeras que se asignarían a la nueva Sociedad Internacional, el hecho de que esta última sea la única dueña de las sociedades extranjeras, permitiría que esta sociedad solicite autorización para llevar su contabilidad en moneda extranjera, lo que permitiría disminuir los efectos de las variaciones de tipo de cambio en sus resultados a fin de cada año; c) finalmente, la creación de la Nueva Sociedad Inmobiliaria, que será dueña de los bienes raíces, permitiría que los costos y gastos asociados a dichos bienes raíces no afecten el resultado de cada una de las sociedades cuyos negocios y operaciones son distintos al puramente inmobiliario. Asimismo, se asignaría a la Nueva Sociedad Inmobiliaria el crédito con intereses que actualmente registra la Sociedad en contra de una de sus filiales, la Sociedad Constructora, quedando la Nueva Sociedad Inmobiliaria como nueva acreedora de la Sociedad Constructora.

Como segundo paso de la reorganización empresarial, el consultante expone que la “Nueva Sociedad Inmobiliaria”, con posterioridad a la división podría ser absorbida por la Sociedad Constructora (Sociedad Absorbente) lo que extinguiría la deuda por confusión entre acreedor y deudor.

Luego, la Sociedad Absorbente tendría la oportunidad de obtener un financiamiento por la vía de un leasing de un bien raíz. Al respecto, explica que el contrato a celebrar es propiamente un leaseback, es decir, un contrato de compraventa de un bien raíz, en donde la Sociedad Absorbente es la vendedora y luego celebra un contrato de arriendo respecto del inmueble quedando la Sociedad Absorbente como arrendataria, con la opción de comprar el bien raíz.

Mediante dicha operación podría obtener un financiamiento que oscila entre USD 10 y USD 12MM.

Por tratarse de la venta de un inmueble, el mayor valor se gravaría con el régimen general, esto es, Primera Categoría. No obstante, agrega, que el mayor valor dependerá del precio de venta en que logre venderse el bien inmueble.

Por otro lado, señala que la Sociedad Absorbente registra una pérdida que absorbería parte de la ganancia de capital que se obtendría, siendo aplicable el artículo 31 N°3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

A continuación, respecto de la división de la Sociedad y la separación de las líneas de negocios, reproduce el artículo 64 inciso cuarto del Código Tributario, la Circular N°45 de 2001 y el artículo 94 de la Ley N°18.046, concluyendo que las facultades de tasación no son aplicables toda vez que la intención es separar activos de distinta naturaleza logrando una estructura más simple y ordenada, con un sistema contable común para aquellas sociedades que se encuentren en la misma línea de negocios.

En cuanto a la fusión por incorporación y la extinción de la deuda, señala que sus activos y pasivos se registrarían al valor en que éstos figuran contabilizados en sus registros contables (valor financiero), cumpliéndose con la condición indispensable que dichos activos y pasivos se registren en forma separada a su valor tributario.

Por su parte, la extinción de la deuda por confusión no involucra un flujo efectivo de fondos y sólo significa eliminar una deuda sin efectos en el resultado de la sociedad al final del ejercicio.

En lo que respecta al aprovechamiento de pérdidas tributarias dentro de empresas relacionadas que hubieren sufrido cambio de propiedad, reproduce el artículo 31 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, concluyendo que, en el caso particular, la reorganización planteada se enmarca dentro del concepto economía de opción.

Agrega que, atendida la existencia de una regulación especial y propia aplicable a la utilización de las pérdidas tributarias dentro de empresas del mismo grupo, no se aplicarían las normas generales anti elusión, conforme lo señala el artículo 4 bis del Código Tributario.

Por último, solicita confirmar que la elección por parte de una sociedad resultante de la división (Nueva Sociedad Internacional) de un sistema contable que disminuye los efectos del tipo de cambio en sus resultados, corresponde al ejercicio de un derecho absolutamente legítimo y válido, que puede enmarcarse dentro de la legítima opción de conducta del contribuyente contemplado en la legislación tributaria.

La consulta se efectúa al amparo de lo dispuesto en el artículo 6° letra A) N°1y del 26 bis, ambos del Código Tributario. Atendido el tenor de la presentación y lo declarado por el consultante, se trata de una consulta no vinculante de acuerdo a lo instruido en el resolutivo 1° de la Resolución Ex. N°69, del año 2016 de este Servicio.

2.- Análisis

Sobre el particular, cabe señalar, que el esquema descrito no se circunscribe a un solo acto o negocio jurídico, sino que tal como el mismo peticionario explica en su presentación, está conformado por una secuencia de actos, contemplando figuras de reorganización empresarial (división-fusión), modos de extinguir obligaciones (confusión) y mecanismos de financiamiento (leaseback).

El inciso cuarto del artículo 64 del Código Tributario dispone que el Servicio no podrá ejercer sus facultades de tasación en los casos de división o fusión por creación o por incorporación de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante.

En este contexto, de acuerdo con los antecedentes presentados, no serían aplicables a la división de la Sociedad las facultades de tasación contempladas en el citado artículo 64, ya que la distribución del patrimonio de la sociedad dividida no constituye propiamente transferencia o transmisión de bienes. Del mismo modo, respecto de la fusión por incorporación entre la Nueva Sociedad Inmobiliaria y la Sociedad Constructora, el Servicio también quedaría inhibido de tasar la enajenación producida a consecuencia de dicha fusión, ya que la sociedad absorbente mantendría registrados los valores tributarios que tenían los activos y pasivos de la sociedad absorbida.

Por lo tanto, dado que la aplicación del artículo 64 del Código Tributario quedaría excluida en los términos ya señalados, procede evaluar las consecuencias jurídicas derivadas del conjunto o serie de actos y negocios jurídicos a la luz de la norma general anti elusiva.

Al respecto, es importante tener presente, que para los efectos de calificar un acto o negocio jurídico como elusivo, se deben considerar las características particulares de la operación, lo que hace aconsejable un análisis detallado caso a caso, con el objeto de establecer si, conforme a los hechos que se comprueben, es posible sostener que existe elusión.

En este caso, por tratarse de una consulta no vinculante -en que no se hace una descripción concreta ni detallada de las operaciones consultadas- el presente oficio sólo implicará un pronunciamiento general sobre los efectos eventualmente elusivos o no de la reorganización empresarial.

Como ya se señaló, el esquema presentado no se limita a un solo acto jurídico, sino que además de la división y fusión, incluye el aprovechamiento de pérdidas tributarias dentro de empresas relacionadas.

Al respecto, el del N°3 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone, en lo pertinente, que las sociedades con pérdidas que en el ejercicio hubieren sufrido cambio en la propiedad de sus derechos sociales, acciones o del derecho a participación en las utilidades, no podrán deducir como gasto las pérdidas sufridas por su negocio, siempre y cuando, además, que con motivo de dicho cambio se cumpla alguna de las siguientes condiciones:

a) que en los doce meses anteriores o posteriores al cambio en la propiedad, la sociedad haya cambiado de giro o ampliado el original por uno distinto, salvo que mantenga su giro principal; o

b) que al momento del cambio indicado, no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisición de los derechos o acciones; o

c) que pase a obtener solamente ingresos por participación, ya sea como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversión de utilidades.

Para los efectos anteriores, se entenderá que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio cuando los nuevos socios o accionistas adquieran o terminen por adquirir, ya sea, directa o indirectamente, a través de sociedades relacionadas, a lo menos el 50% de los derechos sociales, acciones o participaciones en las utilidades de la empresa.

Concluye señalando esta disposición, que lo dispuesto precedentemente, no se aplicará cuando el cambio de propiedad se efectúe entre empresas relacionadas, en los términos que establece el artículo 100 de ley N°18.045.

Del tenor de la consulta, se entiende que la Sociedad Absorbente (Sociedad Constructora) sufriría un cambio de propiedad al absorber a la Nueva Sociedad Inmobiliaria, mediante la fusión por incorporación.

Sin perjuicio de que no es claro que la Sociedad Absorbente que aprovecha las pérdidas con motivo del cambio de propiedad efectivamente se encuentre impedida de utilizar dichas pérdidas -dado que además del cambio de propiedad no consta el cumplimiento copulativo de algunas de las hipótesis legales señaladas en las letras a), b) y c) anteriores- en caso que esto último ocurra y se aplique lo dispuesto en la parte final del último inciso del N°3 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es, un cambio de propiedad entre empresas relacionadas, se estima que esta circunstancia no inhibe al Servicio de aplicar la norma general anti elusiva para cuestionar la utilización de dichas pérdidas, en aquellos casos en que el contribuyente haya estructurado sus operaciones con el único objeto de eludir impuestos.

Con todo, de conformidad con los escasos antecedentes aportados a la consulta, prima facie, no se advierte que la utilización de las pérdidas tributarias en los términos indicados en la presentación pueda ser calificada como elusiva.

Respecto de la absorción de la “Nueva Sociedad Inmobiliaria” por parte de la “Sociedad Constructora”, se hace presente lo resuelto por el Servicio en el sentido que, cuando la matriz es absorbida por una filial no se genera un goodwill y podría operar de pleno derecho una disminución del capital por un monto equivalente al valor tributario que tenían las acciones de la sociedad absorbente en la sociedad absorbida. (Oficio N° 1916 de 2015).

De conformidad a lo expuesto, y las razones económicas esgrimidas por el consultante, la división de la sociedad anónima, la posterior fusión por incorporación de una de las sociedades que nace de la división con una filial y la consecuente extinción de la deuda existente entre las partes por confusión, así como la utilización de las pérdidas tributarias dentro de empresas de un mismo grupo empresarial, podría, en principio, ser calificada como no elusiva en los términos de los artículos 4° bis, ter y quáter del Código Tributario.

Esto último, sin perjuicio de las circunstancias concretas del caso, que podrían hacer variar la conclusión anterior, si el Servicio, en ejercicio de sus facultades fiscalizadoras, comprueba que la reorganización no produce resultados o efectos jurídicos o económicos distintos del mero aprovechamiento tributario.

Al respecto, es importante señalar que existen una serie de antecedentes que podrían haber sido evaluados para los efectos de calificar la reorganización como elusiva o no, y que no se hicieron constar en la presentación, los que a modo meramente ejemplar son los siguientes: origen, naturaleza y cuantía de la o las cuentas por cobrar; origen, naturaleza y cuantía de la pérdida de la Sociedad Absorbente; ausencia de medios de prueba para acreditar que las razones económicas esgrimidas por el consultante tienen un impacto real dentro del grupo empresarial y no corresponden solo a meras expectativas generales, y que existe correlación entre las razones económicas esgrimidas y las operaciones consultadas, entre otros.

Fuente:  Departamento de Estudios Transtecnia