El pronunciamiento se dio a raíz de una consulta de un contribuyente en que describió que la conversión es el aporte de todo el patrimonio existente en la empresa unipersonal a una nueva sociedad que se crea, constituyendo una enajenación de dicho patrimonio. A su vez, la conversión implica un término de giro de la empresa, incorporándose a la continuadora las cantidades que existan y estén anotadas en los registros RAI, DDAN, REX y SAC, sin afectarse con impuestos finales.

Agrega que, si el valor del aporte del patrimonio es superior al valor tributario de los bienes que lo conforman, se producirá un mayor valor afecto a impuestos; no obstante, señala que no habría jurisprudencia administrativa que se pronuncie respecto de su tributación.

El Servicio indicó que, a partir de diversos pronunciamientos, y aun antes de las modificaciones introducidas por la Ley N° 21.210, ha resuelto que las empresas individuales se caracterizan porque los activos y pasivos incorporados al giro de la empresa no conforman un patrimonio separado, distinto del patrimonio personal del empresario individual.

Sin embargo, desde un punto de vista económico-tributario, se permite distinguir entre los activos y pasivos incorporados al giro y contabilidad de la empresa, por una parte, y los bienes personales del empresario que no se encuentran incorporados a la empresa, por otra.

Asimismo, a partir de diversos pronunciamientos, se ha entendido que la conversión de una empresa individual consiste en el aporte a una sociedad que se crea, de todos los activos y pasivos existentes en dicha empresa individual, la que consecuentemente pone término a sus actividades.

Conforme lo anterior, quien efectúa el aporte a la sociedad en el contexto de una conversión es la persona natural, no la empresa individual que, además y tras la conversión, termina su giro4 y desaparece, teniendo la calidad de socio en la nueva sociedad que se crea, no la empresa individual (que desaparece), sino la persona natural.

Por otra parte, se ha indicado que el aporte constituye una enajenación en virtud de la acepción amplia que se le atribuye a esta expresión, toda vez que el señalado acto de disposición hace salir de un patrimonio un derecho ya existente para que pase a formar parte de un patrimonio diverso.

Continúa el Oficio señalando que el valor de los bienes aportados será el asignado libremente por las partes en la escritura de constitución de la nueva sociedad. A su turno, el costo de los bienes que se encontraban en la empresa individual ascenderá a su valor libro, incluidas en dicho costo las utilidades que se encontraban pendientes de tributación en la empresa individual.

Lo anterior supone la posibilidad de generar un incremento patrimonial o mayor valor para el aportante en los términos del artículo 2° N°1 de la Ley de Impuesto a la renta (LIR), cuando el valor por el cual son aportados los bienes sea mayor a su valor libro.

Cabe recordar que el artículo 14, letra C N°1 letra b) de la LIR, prescribe que la empresa continuadora debe mantener el registro o control de las cantidades anotadas en los registros RAI, DDAN, REX y SAC de la empresa convertida. Con ello, la ley permite que las utilidades afectas a impuestos finales cumplan con su tributación al momento de ser retiradas, remesadas o distribuidas desde la continuadora.

Si el costo tributario utilizado en la determinación del mayor valor contemplara solo el capital de la empresa individual, la renta obtenida por esta en la explotación de su giro tributaría dos veces: al formar parte del mayor valor obtenido en el aporte a la constitución de la nueva sociedad y al ser retirado posteriormente de dicha sociedad continuadora.

Ahora bien, el mayor valor determinado en el aporte de los bienes de la empresa individual a la nueva sociedad que se crea producto de la conversión constituye renta para el aportante y tributará conforme las normas generales, percibido o devengado, esto es, con el Impuesto de Primera Categoría (IDPC), de acuerdo con el artículo 20, N° 5, de la LIR, y con los impuestos finales.

Dichos impuestos deben declararse y pagarse directamente por el aportante, la persona natural. El IDPC pagado sobre este mayor valor será crédito contra los impuestos finales, sin que proceda su incorporación en el registro SAC que se traspasa a la empresa continuadora, pues no cumple con las hipótesis contempladas en el artículo 14 letra A) N° 2 letra d) de la LIR, porque no se trata de un crédito de la empresa individual, sino que de la persona natural directamente.

Concluye de esta forma el SII:

1.- El mayor valor entre el valor libro de los bienes aportados en un proceso de conversión de una empresa individual en una sociedad por acciones, y el valor asignado por las partes en la constitución de la nueva sociedad, se genera para la persona natural que efectúa el aporte.

El mayor valor obtenido por la persona natural tributará conforme con las normas generales, esto es, con el IDPC, de acuerdo con el artículo 20 N° 5 de la LIR, y con los impuestos finales, los que deberán declararse y pagarse directamente por el aportante, conforme prescriben los artículos 65, 69 y 72 de la LIR.

El IDPC determinado podrá utilizarse como crédito en contra de los impuestos finales, conforme con el artículo 20 de la LIR, en relación con los artículos 56 N° 3 y 63 de la misma ley.

2.- El costo tributario de las acciones que la persona natural adquiere en la nueva sociedad por acciones que se crea producto de la conversión, será equivalente al valor del aporte, según el que las partes le hayan dado en la constitución de la nueva sociedad.