Transtecnia

La reciente normativa que se ha pasado a denominar “Pago en 30 días” y que pretende favorecer a las PYMES incluye un apartado de incidencia tributaria.

Dicha ley consagra que el plazo máximo de pago entre las empresas por la comercialización de sus productos y servicios será de 30 días corridos a partir del 16 de febrero de 2021. Durante los dos primeros años, el plazo de pago será de 60 días para permitir la adaptación del mercado a la nueva normativa.

El artículo 2º bis de la Ley N° 21.131 indica que “si no se verificare el pago dentro de los plazos señalados en el artículo anterior, esto es 60 o 30 días dependiendo de la entrada en vigencia de la Ley, se entenderá para todos los efectos legales, que el deudor ha incurrido en mora, devengándose desde el primer día de mora o simple retardo y hasta la fecha del pago efectivo, un interés igual al interés corriente para operaciones no reajustables en moneda nacional de más de noventa días, por montos superiores al equivalente a 200 unidades de fomento e inferiores o iguales al equivalente de 5.000 unidades de fomento, que rija durante dicho período, en conformidad a la ley Nº 18.010, sobre las operaciones de crédito y otras obligaciones de dinero. En el caso de los órganos del Estado, este interés será pagado con cargo a sus respectivos presupuestos.

Por su parte, e artículo 2º ter indica que “el comprador o beneficiario del bien o servicio que esté en mora deberá pagar una comisión fija por recuperación de pagos equivalente al 1% del saldo insoluto adeudado”.

El tratamiento tributario de los intereses que dan lugar a pago fuera del plazo de los 30 y 60 días, según la entrada en vigencia de la Ley, como asimismo de la comisión, se analizó por el Servicio de Impuestos Internos (SII) en los Oficios N°1304 del 8 de mayo de 2019 y Oficio N° 1471 del 24 de mayo de 2019, respectivamente.

I.- Interés moratorio (artículo 2º bis)

1.- Impuesto a las ventas y servicios (IVA)

Conforme al artículo citado si no se verificare el pago dentro del plazo respectivo, se entenderá, para todos los efectos legales, que el deudor ha incurrido en mora, devengándose desde el primer día de mora o simple retardo y hasta la fecha del pago efectivo, un interés moratorio.

En materia de Impuesto al Valor Agregado, cabe tener presente que el artículo 9, letra d), del D.L. Nº 825 de 1974 dispone que dicho impuesto se devengará “Cuando se trate de intereses o reajustes pactados por los saldos a cobrar, a medida que el monto de dichos intereses o reajustes sean exigibles o a la fecha de su percepción, si ésta fuere anterior (…)”. Como puede apreciarse, esta norma se refiere expresamente a los intereses “pactados”, calidad que no tendrían los intereses moratorios que establece el artículo 2º bis de la Ley 19.983, por ser de fuente legal.

Teniendo presente lo anterior, siendo el devengamiento una parte esencial para el establecimiento de la obligación tributaria y por la necesaria lógica que debe existir entre las diversas disposiciones de la ley, cabe concluir que, al no haber establecido el legislador una disposición que regule su devengamiento, dichos intereses de fuente legal no quedarían comprendidos en el N° 1 del artículo 15 de dicho decreto ley. Por su parte, siendo accesorios a la obligación respectiva, no corresponde analizarlos autónomamente para efectos de la aplicación de algún hecho gravado básico o especial.

En cuanto a la emisión de documentos tributarios, cabe tener presente que el artículo 52° del D.L. N° 825 de 1974, establece la obligación de emitir factura o boleta, según el caso, por las operaciones que efectúen las personas que celebren cualquier contrato o convención de los mencionados en los Títulos II y III del referido texto legal, agregando, que tal obligación regirá aun cuando en la venta de los productos o prestación de los servicios no se apliquen los impuestos de la ley, incluso cuando se trate de convenciones que versen sobre bienes o servicios exentos de dichos impuestos. A su vez, el artículo 53°, señala en qué casos los contribuyentes afectos a los impuestos de esta ley, deben emitir facturas o boletas.

Análogamente, el artículo 88, inciso tercero, del Código Tributario dispone que “(…) la Dirección podrá exigir el otorgamiento de facturas o boletas respecto de cualquier ingreso, operación o transferencia que directa o indirectamente sirva de base para el cálculo de un impuesto y que aquélla determine a su juicio exclusivo, estableciendo los requisitos que éstos documentos deban reunir”.

Mediante Resolución Exenta N° 6080 de 1999, modificada por Resoluciones Exentas N°s. 6444 y 8377, de 1999, el Servicio estableció la obligación de emitir Facturas y/o Boletas de Ventas y Servicios No Afectos o Exentos de IVA.

En las citadas resoluciones se estableció que las personas naturales o jurídicas y los entes sin personalidad jurídica que deban tributar de acuerdo con las normas establecidas en el Artículo Nº 20°, Nº 1, letras a) y b), y números 3, 4 y 5 del mismo artículo, de la Ley sobre Impuesto a la Renta y aquellos contribuyentes del impuesto establecido en el título II del D.L. Nº 825, de 1974, por las operaciones de ventas o servicios, salvo las que se efectúen por medio de instrumentos públicos o privados firmados ante Notario, que realicen y que se encuentran no afectas o exentas de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, deberán otorgar por dichas operaciones las facturas o boletas que se establecen en esta Resolución, en las oportunidades que señala el artículo 55° de la citada Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Mediante Circular N° 39 de 2000, este Servicio ha impartido las instrucciones para su aplicación.

Por lo anterior, la regla general es que los contribuyentes deban emitir “Facturas de Ventas y Servicios No Afectos o Exentos de IVA” por los intereses moratorios no gravados con IVA en análisis.

Con todo, en el contexto de la Ley 19.983, bien puede ocurrir que el crédito representado en la factura sea cedido a un tercero, usualmente una empresa de factoring.

La referida Resolución Nº 6080 disponía originalmente que ésta no se aplicaría a los Bancos ni a las Instituciones Financieras. Posteriormente, la Resolución Exenta N° 7 de 2005, en su resolutivo cuarto, dejó sin efecto lo anterior, salvo respecto de las operaciones que dichos contribuyentes efectúen por pago y cobro de intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de créditos de cualquier naturaleza. De esta manera, ni los Bancos ni las Instituciones Financieras se encontrarían obligados a emitir facturas por el cobro de los presentes intereses moratorios no gravados.

Sobre el concepto de “institución financiera” la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, mediante Carta Circular N° 46 de 1979, ha señalado que es una expresión genérica que comprende a toda empresa que habitualmente se dedica a prestar dinero o a conceder créditos, sea que lo haga con sus propios fondos o con fondos recibidos de terceros, esto último cuando expresamente está facultada por la ley para ello.

Ahora bien, atendido el concepto genérico de “institución financiera” empleado por la Superintendencia del ramo, este Servicio ha interpretado que nada impide reconocer dicha calidad en casos similares, sólo para efectos tributarios. Lo anterior, siempre que el contribuyente acredite cumplir los elementos del concepto de “institución financiera” ya citado, cuestión de hecho entregada a las instancias de fiscalización correspondientes1.

La doctrina anterior se extiende al caso de empresas de factoring no bancario no sujetas a la fiscalización de la Superintendencia o que carezca de un pronunciamiento previo, emanado de esa Superintendencia, que le confiera el carácter de institución financiera.

Por ende, si una empresa de factoring no bancario acredita cumplir los elementos del concepto de “institución financiera”, no se encontrará obligada a emitir “Facturas de Ventas y Servicios No Afectos o Exentos de IVA” por los respectivos intereses moratorios no gravados con IVA del caso en análisis.

2.- Devengo del Impuesto a las ventas y servicios

El Oficio indica que la Resolución Exenta N° 6080 de 1999 dispone, en general, que los documentos tributarios deben ser emitidos “en las oportunidades que señala el artículo 55 de la citada Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios”. Con todo, cabe considerar que las reglas del referido artículo no se ajustan con propiedad a la situación de los intereses legales del artículo 2 bis de la Ley 19.983.

Cabe tener presente, como hacen patente los considerandos 3° y 4° de la Resolución Exenta N° 6080 de 1999, que el espíritu o finalidad perseguida con el establecimiento de dichos documentos tributarios es establecer una medida de control orientada al mejor resguardo del interés fiscal, por la vía de respaldar debidamente las operaciones no afectas o exentas del Impuesto al Valor Agregado que realicen ciertos contribuyentes, con miras a su tributación conforme a la Ley de Impuesto a la Renta (LIR).

Considerando lo anterior, y a efectos de cumplir dicha finalidad, la emisión de las facturas de ventas y servicios no afectos o exentos de IVA debe ser coetánea a la percepción de los intereses legales en análisis.

Respecto de las facturas que se emitan por los mencionados intereses legales, cabe recalcar que también deberá darse estricto cumplimiento a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 1° de la ley referida, norma que dispone que el contribuyente respectivo “deberá dejar constancia en el original de la factura y en la copia indicada en el inciso anterior, del estado de pago del precio o remuneración de las modalidades de solución del saldo insoluto”, lo que implica que deban emitirse indicando que se encuentran totalmente pagadas.

3.- Tratamiento en la Ley de Impuesto a la Renta

Sobre este punto se señala por el Servicio en el Oficio en análisis que es los intereses moratorios contemplados en el artículo 2 bis de la ley, efectivamente constituyen ingresos devengados para el acreedor. Lo anterior, en atención a que dicha norma legal otorga en favor de este último, el derecho al cobro de los intereses por la mera circunstancia de no verificarse el pago dentro de los plazos señalados. Y asimismo, porque este derecho o crédito encuadra en el concepto de “renta devengada” que dispone el artículo 2°, N°2 de la LIR, consistente en “aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye en crédito para su titular”.

Por su parte, la deducción como gasto necesario para producir la renta del crédito indicado que resulte insoluto, será procedente para el acreedor, siempre que concurran las condiciones generales de incobrabilidad que dispone el N° 4 del artículo 31 de la LIR, esto es, siempre que tales créditos “hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro”, exigencia que se encuentra explicada e instruida en la Circular N° 24 de 2008 de este Servicio.

II.- Comisión por recuperación (Artículo 2º ter)

La ley dispone que el comprador o beneficiario del bien o servicio que esté en mora deberá pagar una comisión fija por recuperación de pagos equivalente al 1% del saldo insoluto adeudado, entendiéndose que el derecho a percibir dicha comisión le asiste al titular del crédito expresado en la factura respectiva.

En relación al tratamiento tributario de dicho concepto, cabe tener presente que el artículo 8° del
D.L. Nº 825, de 1974, grava con IVA las “ventas” y los “servicios”. Por su parte, el artículo 2° del señalado decreto ley, en su N° 2, define “servicio” como “la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s. 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta”.

Como es posible apreciar, la “comisión” en análisis tiene como supuesto la “recuperación de pagos”, enmarcándose, por tanto, en las gestiones que el acreedor desarrolla para obtener la solución de la deuda, y que, como resulta lógico, desarrolla en su propio beneficio. Bajo este respecto, no resulta posible que se verifique el hecho gravado “servicio”, toda vez que aquél requiere que se efectúe una acción o prestación por parte de una persona para otra distinta, lo cual no ocurriría.

Además de lo anterior, no resulta posible sostener que los pagos que el deudor efectúe por dicho concepto tengan por objeto remunerar al acreedor por la realización de alguna contraprestación.

Es consideración a lo expuesto, y no siendo aplicable ningún hecho gravado especial, es posible concluir que la “comisión fija por recuperación de pagos” no se encuentra gravada con IVA.

En relación a lo dispuesto en la Resolución Exenta N° 6080 de 1999, y sus modificaciones, cabe tener presente que es requisito indispensable para la aplicación de lo dispuesto en la citada resolución, que se trate de “operaciones de ventas o servicios”, debiendo verificarse sus elementos básicos, que en el ámbito de los servicios dicen relación con la existencia de una acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, los cuales, como se trató en lo precedente, no concurren respecto de la “comisión” en análisis.

Por lo expuesto, al no ser aplicable lo dispuesto en la Res. N° 6080, de 1999 a las comisiones analizadas, no se debe emitir una factura exenta o no afecta a su respecto, siendo suficiente la emisión de cualquier otro documento de carácter interno que acredite fehacientemente la operación realizada.

Fuente:  Departamento de Estudios Transtecnia