La Circular N°73 del 22 de diciembre de 2020 que instruye modificaciones introducidas por Ley N° 21.210 a la Ley de Impuesto a la Renta (LIR) y demás normas legales relacionadas con el nuevo régimen general de tributación sobre renta efectiva, señaló que sin importar la antigüedad en que se generó la renta, o si se trata de rentas generadas por la propia empresa o percibidas a través de retiros o dividendos con motivo de participaciones en otras empresas, estas cantidades deberán ser imputadas en el orden señalado en el párrafo anterior, que constituye la regla general de imputación de retiros, remesas y distribuciones dentro del registro REX, sin perjuicio del orden especial de imputación que se señalará.

Para determinar el resultado neto de las rentas o cantidades que deben incorporarse en cada uno de los controles de este registro deberá deducirse de ellas, al término del año comercial y en forma previa a su incorporación al mismo, los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a cada tipo de estas rentas o cantidades, según lo establecido en la letra e) del N° 1 del artículo 33. De esta manera, se incorporarán al citado registro las cantidades netas o líquidas susceptibles de ser retiradas, remesadas o distribuidas.

Si producto de la deducción de los costos, gastos o desembolsos se determina un saldo negativo, éste deberá reajustarse según la variación del IPC entre el mes anterior al cierre del ejercicio y el mes anterior al cierre del ejercicio siguiente, para imputarse a las rentas o cantidades que se determinen a esa fecha, y así sucesivamente.

El saldo que resulte después de las anotaciones e imputaciones a que se refieren los párrafos anteriores conformará el remanente para el ejercicio siguiente del monto de rentas con tributación cumplida, rentas exentas e Ingresos No Constitutivos de Renta (INR), de los que se deducirán hasta agotarse los retiros, remesas o distribuciones efectuadas desde la empresa y que se imputen a estas cantidades.

Al confeccionar el registro se adicionará o deducirá el remanente del ejercicio anterior, el que se reajustará según la variación del IPC entre el último día del segundo mes anterior al de iniciación del ejercicio y el último día del mes anterior al término del año comercial respectivo. Las empresas sujetas al régimen Pro Pyme del N° 3 de la letra D) del artículo 14 no deberán reajustarlas.

Según la Circular N°73, para el registro REX, deben considerarse las siguientes reglas:

1.- Remanente del registro REX al 31 de diciembre de 2019

De conformidad al N° 1 del artículo décimo transitorio y N°3 del artículo undécimo transitorio de la Ley, los saldos de los registros RAP y REX determinados hasta el 31 de diciembre de 2019 se entenderán formando parte, a contar del 1° de enero de 2020, del saldo inicial del registro REX.

2.- Rentas con tributación cumplida que deben ser retiradas, remesadas o distribuidas en primer lugar

– De acuerdo con el N° 1 del artículo décimo transitorio de la Ley, las cantidades correspondientes al registro RAP deben identificarse como rentas con tributación cumplida que deberán ser imputadas en primer lugar para efectos de su retiro, remesa o distribución, sin considerar las reglas de imputación establecidas en la LIR a dicha fecha. Asimismo, todas las rentas que forman parte del registro RAP que previamente a esta reclasificación hayan estado formando parte del registro REX tendrán el mismo tratamiento tributario.

Tratándose de las partidas a que se refiere el inciso segundo del artículo 21, que han formado parte de la RLI a contar del 1° de enero de 2017 y hasta el 31 de diciembre de 2019 en empresas sujetas al régimen de renta atribuida cuyo pago se verifique a contar del año comercial 2020 o, eventualmente, si el pago es posterior en los ejercicios siguientes deberán deducirse del saldo de rentas acumuladas en este registro, aplicándose las normas legales e instrucciones vigentes al 31 de diciembre de 2019. Un ejemplo de esta situación sería el Impuesto de Primera Categoría (IDPC) determinado al 31 de diciembre de 2019 y pagado el 30 de abril de 2020.

– Por su parte, de acuerdo al N° 2) del artículo décimo cuarto transitorio de la Ley, para la determinación del saldo del registro REX de las empresas que al 31 de diciembre de 2019 se encontraban sujetas a la letra A) del artículo 14 ter y que se acojan a contar del 1° de enero de 2020 al nuevo régimen Pro Pyme en base a retiros o distribuciones establecido en el N° 3 de la letra D) del artículo 14, deberán descontar del valor de su CPT el monto del capital efectivamente aportado por sus propietarios, más sus aumentos y descontadas sus disminuciones posteriores, todos ellos debidamente reajustados.

Dentro de este mismo grupo de rentas se encuentran aquellas determinadas a las empresas sujetas al régimen de la letra A) del artículo 14 ter de la LIR, vigente al 31 de diciembre de 2019, que en virtud del N° 3) del artículo décimo cuarto transitorio de la Ley se incorporen al régimen de la letra A) del artículo 14, vigente a contar del 1° de enero de 2020. Así, la diferencia o renta que se determine deberá incorporarse en el registro REX, comprendiéndose como una renta con tributación cumplida, la que se imputará en primer lugar para efectos de su retiro, remesa o distribución, sin considerar las reglas de imputación que establezca la LIR vigente a la fecha del retiro, remesa o distribución. Sin embargo, antes de la imputación del reparto de utilidades, se deberá rebajar el pago del IDPC que se encuentre adeudado hasta el término del ejercicio anterior al cambio de régimen.

Luego, las rentas descritas anteriormente, (rentas atribuidas propias y rentas contenidas en el CPT de empresas del artículo 14 ter letra A que se incorporan al régimen de la letra A) o del N° 3 de la letra D) del artículo 14), tienen análogas características ya que se trata de rentas con tributación cumplida que deben ser imputadas en primer lugar para efectos de su retiro, remesa o distribución (incluso antes de aquellas anotadas en el registro RAI y DDAN). Por lo tanto, ambas cantidades deben ser controladas en forma conjunta.

3.- Rentas con tributación cumplida que pueden ser distribuidas en la oportunidad que defina la empresa, sin considerar las reglas de imputación establecidas en la LIR

Otra clase de rentas con tributación cumplida son aquellas que fueron gravadas con los impuestos contenidos en la LIR o en otros textos legales y que pueden ser repartidas en la oportunidad que la empresa decida, según su conveniencia, sin considerar las reglas de imputación establecidas en la LIR. Entre este tipo se encuentran:

– Las rentas gravadas con el ISFUT en virtud de la Ley N° 20.780, Ley N° 20.899 y el artículo vigésimo quinto transitorio de la Ley.

– Las utilidades generadas por los empresarios individuales y sociedades de personas hasta el 31 de diciembre de 1983.

– Las rentas por concepto de retiros y dividendos percibidos calificados como desproporcionados y gravados en virtud del N° 9 de la letra A) del artículo 14.

Todas estas rentas se encuentran totalmente tributadas, por lo tanto, pueden ser retiradas, remesadas o distribuidas en la oportunidad que la empresa estime conveniente, con preferencia a cualquier otra suma y sin considerar las reglas de imputación que establezca la LIR.

Para dichos fines, tales sumas deberán incorporarse a este registro REX en una columna separada para su debido control e imputación.

Se hace presente que las cantidades precedentemente señaladas pueden ser imputadas aun con preferencia a aquellas señaladas en el numeral 2.- anterior.

Sin perjuicio de lo anterior, las rentas gravadas con el Impuesto Sustitutivo FUT (ISFUT), de acuerdo con las Leyes N° 20.780 y N° 20.899, deben controlarse en forma separada respecto de las demás porque podrían quedar sujetas al artículo trigésimo noveno transitorio de la Ley.

4.- Rentas con tributación cumplida sin prioridad en su orden de imputación

Corresponde a aquellas rentas que, si bien tienen su tributación cumplida, la LIR u otro texto legal no les otorgan una prioridad especial en su orden de reparto. Por lo tanto, se sujetarán al orden general de imputación que establece el N° 4 de la letra A) del artículo 14. Entre este tipo de rentas se encuentran las siguientes:

– Rentas percibidas por concepto de retiros y distribuciones desde empresas sujetas a tributación según contrato, contabilidad simplificada o desde empresas sujetas al régimen de renta presunta. También se incluye en este tipo de rentas, los retiros y dividendos percibidos hasta el 31 de diciembre de 2019 desde empresas sujetas al derogado régimen de la letra A) del artículo 14 ter, que están conformando el remanente inicial de este registro al 1° de enero de 2020.

– La diferencia en la determinación del CPT gravada con la tasa opcional de 20% en virtud de la letra c) del artículo trigésimo segundo transitorio de la Ley.

– En el caso de los empresarios individuales, las rentas percibidas desde empresas sujetas al N° 8 de la letra D) del artículo 14.

– Rentas gravadas con el ISFUT en virtud de las Leyes N° 20.780 y N° 20.899, distribuidas a otra empresa y que resulte aplicable lo establecido en el artículo trigésimo noveno transitorio de la Ley.

5.- Rentas exentas de los Impuesto Finales (IF)

Corresponden a rentas exentas de los IF en virtud de una disposición legal. Al respecto, se debe verificar el alcance de la exención correspondiente y constatar si la exención favorece a todos los IF. Un ejemplo de ello son las rentas exentas de acuerdo con el artículo 11 de la Ley N° 18.401, que exime solo del IGC, pero no del IA. Además, debe tenerse en especial consideración que estas rentas pueden tener derecho al crédito por IDPC cuando correspondan a rentas gravadas con dicho tributo, circunstancia que priorizará su posterior reparto respecto de las rentas exentas.

De este modo, se deberá controlar dentro de este registro REX las rentas exentas de los IF, sea que correspondan a rentas generadas directamente por la empresa o que sean percibidas a través de retiros o dividendos con motivo de participaciones en otras empresas, o que provengan de un proceso de reorganización, siempre distinguiendo el alcance de la exención que las favorece y si tienen o no derecho a crédito por IDPC.

6.- Ingresos No Constitutivos de Renta

Corresponde a cantidades que una norma legal, sea la propia LIR u otro texto, las califica como INR y, por tanto, quedan liberadas de pago de impuestos. Sea que dichas cantidades se obtengan directamente por la empresa, o por su participación en otras empresas o tras un proceso de reorganización empresarial, deben ser controladas en forma separada dentro del registro REX para su posterior imputación a los retiros, remesas o distribuciones.