1.- Tasa de Impuesto de Primera Categoría (IDPC) aplicable a todos los contribuyentes sujetos al régimen de la letra a) del artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR)

La Ley modificó el encabezado del artículo 20 de la LIR y estableció, además, que los contribuyentes que se acojan al Régimen Pro Pyme contenido en la letra D) del artículo 14 de la LIR tributarán con el Impuesto de Primera Categoría (IDPC) con una tasa de 25%.

Por su parte, los contribuyentes que determinen sus rentas efectivas en base a contabilidad completa y que se encuentren sujetos al régimen del artículo 14, letra A), de la LIR, según su texto vigente al 1 de enero de 2020, tributarán con el IDPC con una tasa de 27% por las rentas percibidas o devengadas que obtengan a partir del año comercial 2020.

De acuerdo con dicha modificación, los contribuyentes de la letra A) del artículo 14 de la LIR, según su texto vigente al 31 de diciembre de 2019, esto es, el régimen de renta atribuida que a esa fecha contaban con una tasa de IDPC de 25%, y que a partir del 1° de enero de 2020 no se acojan al Régimen Pro Pyme, pasan al régimen del nuevo artículo 14, letra A), de la LIR, y por lo tanto, verán aumentada dicha tasa a un 27%, para el año comercial 2020, que corresponderá al año tributario 2021.

a) Pagos provisionales mensuales obligatorios (PPMO)

Conforme a lo señalado, para aquellos contribuyentes que deban sujetarse a las nuevas disposiciones de la letra A) del artículo 14 de la LIR, el artículo décimo octavo transitorio de la Ley establece la forma de armonizar la determinación y pago de los PPMO que ordena la letra a) del artículo 84 de la LIR a cuenta del IDPC del año tributario 2021.

Lo anterior, como se señaló, resulta aplicable a las empresas que al 31 de diciembre de 2019 se encontraban sujetas al régimen de renta atribuida4 y que, no habiéndose acogido al régimen Pro Pyme, quedaron sujetas al régimen de la letra A) del artículo 14 de la LIR desde el 1 de enero de 2020.

Así, en esos casos, para el cálculo de la tasa de los PPMO que corresponde aplicar sobre los ingresos brutos de los meses de abril de 2020 a marzo de 2021, las empresas deberán recalcular el IDPC declarado en abril 20205 aplicando la tasa vigente de dicho impuesto, para el régimen de la letra A) del artículo 14 de la LIR, del año calendario 2020, esto es, 27%.

Se hace presente que el recálculo que ordena la Ley debe efectuarse solo para fines del ajuste de la tasa de PPMO a pagar sobre los ingresos obtenidos en el período comprendido entre abril 2020 y marzo 2021 y no afecta al IDPC declarado sobre la renta obtenida durante el año comercial 2019.

b) Ejemplo

La Circular mediante el siguiente ejemplo explica la forma de calcular la tasa de los PPMO, para el período abril 2020 a marzo 2021:

Antecedentes:

Desarrollo:

Entonces:

2.- Recálculo de la tasa de pago provisional mensual

a) Aspectos generales

El inciso primero del artículo 84 de la LIR establece que los contribuyentes obligados a presentar declaraciones anuales de primera categoría deberán efectuar mensualmente pagos provisionales a cuenta de los impuestos anuales que les corresponda pagar.

A continuación, la misma norma en la letra a) del inciso primero, dispone que el monto de los pagos provisionales corresponderá al producto de aplicar un porcentaje sobre la suma de los ingresos brutos mensuales percibidos o devengados que provengan de las actividades allí especificadas, y señala la forma en que dicho porcentaje debe ser determinado.

b) Opción de recalcular la tasa de pago provisional mensual

La Ley agregó a la letra a) del inciso primero del artículo 84 de la LIR un nuevo inciso final, mediante el cual se establece, para los contribuyentes que experimenten cambios relevantes en sus ingresos, costos o gastos que afecten o puedan afectar significativamente la renta líquida del ejercicio, la posibilidad de recalcular la tasa de los PPMO.

La modificación legal referida no constituye una obligación para el contribuyente, sino una opción que puede ejercer libremente para recalcular una tasa de PPMO que guarde mayor relación con el IDPC que devengará su RLI determinada al término del ejercicio.

c) Determinación de la renta líquida provisional

Con el objeto de establecer si procede o no el ejercicio de la opción de recalcular la tasa de PPMO, los contribuyentes deberán determinar una renta líquida provisional al 31 de marzo, al 30 de junio o al 30 de septiembre del ejercicio en curso, ya sea en uno de esos momentos o en todos ellos, a elección del contribuyente.

Esta renta líquida provisional se sujetará a las reglas generales de la LIR, es decir, se determinará de acuerdo a la mecánica establecida en los artículos 29 al 33, pero sin considerar ningún ajuste por concepto de corrección monetaria de acuerdo al artículo 328 y ningún agregado o deducción por concepto de partidas a que se refiere el artículo 21.

De igual modo, al momento de determinar la renta líquida provisional, no corresponderá realizar ninguna rebaja por alguna franquicia tributaria o régimen especial, como, por ejemplo, el incentivo al ahorro a que se refiere la letra E) del artículo 14 de la LIR, o la opción que haya realizado la empresa de anticipar el crédito por IDPC, de acuerdo al N° 6.- de la letra A) del citado artículo 14. Este criterio responde al objetivo de esta nueva disposición, que consiste en ajustar la tasa de PPM solo cuando los contribuyentes experimenten cambios relevantes en sus ingresos, costos o gastos que afecten significativamente la renta líquida del ejercicio.

Una vez calculada la renta líquida provisional, ésta se comparará con la renta líquida imponible definitiva que fue determinada por la empresa para el mismo periodo, pero del ejercicio comercial inmediatamente anterior, aplicando la proporción que corresponda al periodo del año que ha transcurrido, según la fecha en que la renta líquida provisional haya sido calculada. Así, por ejemplo, si la renta líquida provisional es determinada al 31 de marzo, se comparará con 3/12 de la renta líquida definitiva del ejercicio anterior; si la renta líquida provisional es determinada al 30 de junio, se comparará con 6/12 de la renta líquida definitiva del ejercicio anterior, y si la renta líquida provisional es determinada al 30 de septiembre, se comparará con 9/12 de la renta líquida definitiva del ejercicio anterior.

Si de la comparación anterior se constata una variación porcentual, positiva o negativa, igual o superior al 30%, el contribuyente tendrá derecho a ejercer la opción de recalcular su tasa de PPMO. En tal caso, dependiendo si la diferencia resultante es positiva o negativa, el recálculo de la tasa de los PPMO se incrementará o disminuirá, lo que conlleva un mayor o menor pago por este concepto.

Por último, la Ley establece que la renta líquida provisional determinada en los términos recién descritos, constituirá un “estado de situación” de conformidad al artículo 60 del Código Tributario, por lo tanto, formará parte de la documentación que el Director Regional o Director de Grandes Contribuyentes puede solicitar al contribuyente.

En forma adicional, el numeral v) del nuevo inciso final de la letra a) del inciso primero del artículo 84 de la LIR, dispone que las empresas deberán mantener a disposición del Servicio de Impuestos Internos los antecedentes de la renta líquida provisional del trimestre respectivo mediante el expediente electrónico. Para estos efectos, el contribuyente deberá contar con dicha información y ponerla a disposición mediante expediente electrónico, cuando el Servicio así lo requiera.

d) Recálculo de la tasa de PPMO

Como se señaló precedentemente, para que corresponda el recálculo de la tasa de PPMO es necesario que la renta líquida provisional del ejercicio se vea afectada con una variación (positiva o negativa) igual o superior al 30% respecto a la renta líquida imponible proporcional del ejercicio comercial inmediatamente anterior.

Al momento de efectuar los cálculos, solo con fines de simplicidad, la variación señalada se representará con dos decimales, aproximando el segundo decimal hacia el número superior cuando el tercero sea igual o mayor a 5.

En relación a la tasa recalculada de PPMO, de acuerdo al numeral iii) del párrafo final de la letra a) del inciso primero del artículo 84, se determinará multiplicando la tasa de pago provisional mensual que debió utilizar el contribuyente en el trimestre inmediatamente anterior por 1 más el porcentaje de variación de la renta líquida provisional. Lo anterior, según da cuenta la siguiente fórmula:

Respecto a la tasa de PPMO que debe ser ajustada para determinar la tasa recalculada de PPMO, la ley ordena considerar aquella que debió haberse utilizado en el trimestre interior al que se aplica la nueva tasa. Lo anterior, con el objeto de acercar lo más posible el monto de los PPMO con el IDPC que corresponda pagar por las rentas obtenidas en el mismo ejercicio.

Así, cuando se recalcule la tasa de PPM, se podrán presentar las siguientes situaciones:

a) Si se ejerce la opción de recalcular la tasa de PPMO sobre los ingresos de abril, mayo y junio, en base a la RLI provisoria determinada al 31 de marzo, se deberá ajustar la tasa obligatoria vigente que corresponde a los meses de abril del mismo año a marzo del año siguiente.

b) Si se ejerce la opción de recalcular la tasa de PPMO sobre los ingresos de julio, agosto y septiembre, en base a la RLI provisoria al 30 de junio, se deberá aplicar la siguiente regla:

i) Si en el trimestre anterior (abril, mayo y junio) se ejerció la opción de ajustar la tasa obligatoria conforme al párrafo final de la letra a) del inciso primero del artículo 84 de la LIR, se deberá ajustar dicha tasa para el trimestre siguiente.

ii) Si en el trimestre anterior (abril, mayo y junio) no se ejerció la opción de ajustar la tasa conforme al párrafo final de la letra a) del inciso primero del artículo 84 de la LIR, se deberá ajustar la tasa obligatoria vigente que corresponde por los meses de abril del mismo año a marzo del año siguiente.

c) Si se ejerce la opción de recalcular la tasa de PPMO sobre los ingresos de octubre, noviembre y diciembre, en base a la RLI provisoria al 30 de septiembre, se deberá aplicar la siguiente regla:

i) Si en el trimestre anterior (julio, agosto y septiembre) se ejerció la opción de ajustar la tasa obligatoria conforme al párrafo final de la letra a) del inciso primero del artículo 84 de la LIR, se deberá ajustar dicha tasa para el trimestre siguiente.

ii) Si en el trimestre anterior (julio, agosto y septiembre) no se ejerció la opción de ajustar la tasa obligatoria conforme al párrafo final de la letra a) del inciso primero del artículo 84 LIR, se deberá ajustar la tasa obligatoria vigente correspondiente a los meses de abril del mismo año a marzo del año siguiente.

El siguiente ejemplo ilustra lo señalado precedentemente:

Antecedentes:

• Renta líquida imponible determinada al 31 de diciembre de 2019, declarada en el año tributario 2020, mediante el formulario N° 22: $100.000.000.
• Renta líquida provisional determinada al 31 de marzo de 2020, en los términos del inciso final de la letra a) del inciso primero del artículo 84 de la LIR $14.254.691.
• Tasa obligatoria de PPMO determinada de acuerdo al inciso segundo de la letra a) del inciso primero del artículo 84 de la LIR, vigente en el período abril 2019 a marzo de 2020: 2,3%.
• Tasa obligatoria de PPMO determinada de acuerdo al inciso segundo de la letra a) del inciso primero del artículo 84 de la LIR, vigente en el período abril 2020 a marzo de 2021: 3%.

Desarrollo:

RLI proporcional………….       100.000.000 x 3/12… $25.000.000

Variación…………………      [(14.254.691 – 25.000.000) / 25.000.000… -0,429813

Tasa recalculada de PPM     [3% x (1 + –0,4298)] x 100 = 1,7106 1,7%

La tasa recalculada de PPMO, que equivale a un 1,7% se utilizará respecto de los ingresos brutos que se perciban o devenguen a contar del mes siguiente de la fecha en que corresponda su determinación. Por lo tanto, para el caso del ejemplo, será obligatoria por los meses de abril, mayo y junio de 2020.

Una vez cumplido el período de vigencia de la aplicación de la tasa recalculada, el contribuyente deberá retornar a la tasa obligatoria de PPMO a que se refiere el párrafo segundo de la letra a) del inciso primero del artículo 84 de la LIR. Sin embargo, como la LIR no limita solo a una la oportunidad para ejercer la opción en comento, el contribuyente podrá volver a recalcular su tasa de PPMO, en la medida que cumpla con los requisitos, para los meses julio, agosto y septiembre, ocasión en que su aplicación será obligatoria para dichos períodos, sin perjuicio de poder volver a recalcularla por los meses de octubre, noviembre y diciembre.

En resumen, el contribuyente puede recalcular su tasa de PPM en las 3 oportunidades en que la LIR lo permite, bajo el supuesto que se cumplen los requisitos correspondientes. En caso contrario, deberá utilizar en su defecto la tasa obligatoria de PPM a que se refiere el inciso segundo de la letra

d) del inciso primero del artículo 84 de la LIR. Asimismo, esta tasa obligatoria de PPMO deberá ser utilizada en los meses de enero, febrero y marzo del año siguiente, períodos en los cuales el contribuyente no tiene la opción de recalcular nuevamente su tasa de PPM.

e) Determinación de una renta líquida provisional negativa

Teniendo en consideración que el objetivo de los pagos provisionales mensuales es realizar un abono o provisión a cuenta del IDPC que corresponderá pagar en el año tributario respectivo por la renta obtenida al término del ejercicio, mediante un pago provisional a medida que se va generando la renta, si el contribuyente determina que su renta líquida provisional es negativa, su tasa recalculada de PPMO será equivalente a 0%. Lo anterior, teniendo en cuenta que la renta líquida provisional del periodo del ejercicio en curso que se analiza, permite anticipar un resultado de pérdida tributaria al cierre del ejercicio, que, al no devengar un IDPC, hace inaplicable pagar un anticipo a su cuenta.

Sin embargo, como se indicó precedentemente, la nueva tasa recalculada de PPM (incluso 0%) sólo tendrá aplicación por el trimestre en que se opta por recalcular dicha tasa, es decir, respecto de la tasa que se calculó con la renta líquida provisional determinada al 31 de marzo, su aplicación regirá por los meses de abril, mayo y junio, fecha última en la cual podrá optar por recalcular nuevamente su tasa de PPM, siempre y cuando, cumpla con los requisitos para dichos efectos. En este último caso, en ausencia de una tasa en el trimestre anterior que pueda ser ajustada (por ser de tasa cero), se utilizará para el recálculo correspondiente la tasa obligatoria vigente por los meses de abril del presente año a marzo del año siguiente, de acuerdo a lo señalado en el inciso segundo de la letra a) del inciso primero del artículo 84 de la LIR.

f) Oportunidad y forma de ejercer la opción

Los contribuyentes podrán ejercer la opción de recalcular su tasa de PPMO a través de la presentación del formulario 29 sobre declaración mensual y pago simultáneo de impuestos, de acuerdo a las instrucciones que imparta este Servicio en una resolución.

El ejercicio de la opción deberá efectuarse dentro de los plazos legales para presentar las declaraciones del formulario 29 de los períodos tributarios abril, julio y octubre de cada año. Transcurrido dicho plazo legal, se extinguirá indefectiblemente el derecho del contribuyente para ejercer la opción respecto de un periodo vencido. Por otro lado, una vez ejercida la opción, ésta resulta irrevocable.

g) Ejemplo de la determinación de tasa PPMO del período abril 2021 a marzo 2022

El siguiente ejemplo ilustra el procedimiento del cálculo de la tasa de PPMO para el período comprendido entre el mes de abril de 2021 a marzo de 2022, cuando el contribuyente haga uso de la opción del recálculo de la tasa de PPMO durante el ejercicio 2020 en los términos prescritos en el párrafo final de la letra a) del inciso primero del artículo 84 de la LIR:

Antecedentes:

Desarrollo: 

Entonces:

(*) Sin perjuicio de la opción de recalcular la tasa de PPMO de acuerdo al inciso final de la letra a) del inciso 1° del artículo 84 de la LIR.

3.- OTRAS MODIFICACIONES RELACIONADAS CON LOS PPMO

A contar del 1° de enero de 2020, se suprimió la letra i) del inciso primero y el inciso segundo del artículo 8416 de la LIR, que decían relación con los PPMO que afectaban a los contribuyentes sujetos al régimen simplificado establecido en el artículo 14 ter letra A). Esta modificación tuvo lugar con motivo de la derogación de dicho régimen, el cual estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2019.

Por otra parte, se modifica el inciso final del artículo 84 de la LIR, actualizando la referencia legal respecto de las rentas gravadas en el extranjero que no formarán parte de los ingresos brutos para los fines de efectuar los PPMO. En consecuencia, a contar del 1° de enero de 2020 quedarán liberadas de esta obligación las rentas cuyos impuestos soportados en el extranjero pueden ser utilizados como créditos en Chile conforme al artículo 41 A de la LIR.

La modificación a este inciso final también excluyó de los ingresos brutos que se consideran para la determinación de los PPMO, a las rentas señaladas en la letra a) del N° 2 del artículo 33 de la LIR, que corresponden a dividendos percibidos y utilidades sociales percibidas o devengadas por las empresas, en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del país. Esta modificación tiene por objeto no afectar con la exigencia de computar en la base de los PPMO a cantidades que en definitiva no formarán parte de la renta líquida imponible y, que por tal motivo, no devengarán un IDPC.

Finalmente, como consecuencia de la modificación antes indicada las rentas recién mencionadas no deben ser consideradas como rentas exentas para efectos de reducir la tasa de los PPMO, por cuanto no constituyen parte de la base de dichos pagos, aclarando así que no procede una doble deducción de las mismas.