¿Cómo tributan las donaciones revocables sin instrumento alguno?

El artículo 1137 del Código Civil, sistemáticamente ubicado en el Párrafo 7 del Título IV del Libro Tercero del Código Civil, “de las donaciones revocables”, dispone en su inciso final que “las donaciones de que no se otorgare instrumento alguno, valdrán como donaciones entre vivos en lo que fuere de derecho; menos las que se hicieren entre cónyuges, que podrán siempre revocarse.”

La doctrina nacional no es unánime en cuanto al alcance de la citada norma, salvo en cuanto a las donaciones efectuadas entre cónyuges, que serían revocables. Luego, al menos respecto de las donaciones efectuadas entre cónyuges, no se afectarán con el impuesto a las donaciones establecido en la Ley N° 16.271, actualmente circunscrito a las donaciones entre vivos o irrevocables4 atendida la referencia al artículo 1386 del Código Civil, contenida en el nuevo inciso quinto del artículo 1° de la Ley N° 16.271.

En cualquier caso, las donaciones revocables se gravarán con el Impuesto a las Herencias y Asignaciones establecido en la misma Ley N° 16.271 en el evento que no se revoquen, atendido su carácter de legado anticipado o herencia conforme a lo establecido en los artículos 1141 y 1142 del Código Civil.

Asimismo, dado que la entrega de la cosa donada revocablemente al donatario le otorga los derechos y las obligaciones de un usufructuario, deberá tributar con los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) conforme las reglas generales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1140 del Código Civil, en concordancia con el inciso primero del artículo 13 de la LIR.

Por otra parte, el SII ha señalado recientemente mediante el Oficio N° 1519 de 2021, que cabe concordar el N° 9 del artículo 17 de la LIR – al establecer que la adquisición de bienes por sucesión por causa de muerte o por donación constituye un ingreso no renta – con el nuevo inciso quinto del artículo 1° de la Ley N° 16.271.

El citado oficio agrega que, de este modo y a partir de la entrada en vigencia de la modificación legal, la constitución gratuita del referido usufructo constituye un incremento patrimonial para el cónyuge donatario el que, al igual que en el caso anterior, deberá tributar por tal incremento con los impuestos de la LIR conforme las reglas generales.

Al respecto, es pertinente precisar que el incremento patrimonial por el cual corresponde tributar con los impuestos de la LIR, conforme las reglas generales, no se refiere al derecho de usufructo mismo sino ciertamente a las rentas que produce la cosa fructuaria, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 13 de la LIR, durante la vigencia del usufructo.

Lo anterior, por aplicación de lo instruido para el caso del “derecho legal de goce” detentado por el titular de la patria potestad respecto de los bienes del hijo (antes denominado “usufructo legal”), con el cual comparte la característica de tener su fuente en la ley, y en cuyo caso, de acuerdo con las instrucciones vigentes9, el titular de la patria potestad tributa sólo por las rentas provenientes de los bienes sobre los cuales se ejerce el derecho legal de goce.

¿Qué son y como tributan las donaciones con gravamen pecuniario?

De acuerdo con el artículo 1405 del Código Civil, las donaciones con gravamen pecuniario son aquellas donde, como su nombre lo indica, se impone al donatario un gravamen pecuniario o que puede apreciarse en una suma determinada de dinero.

Tratándose de este tipo de donaciones, según ha resuelto el SII, solo constituye donación, en los términos del artículo 1386 del Código Civil, aquella parte que excede del valor de la contraprestación.

En concordancia con lo anterior, y dado su carácter de donación irrevocable, se grava con el impuesto a las donaciones establecido en el artículo 1° de la Ley N° 16.271, con deducción del correspondiente gravamen y sin perjuicio que las personas beneficiadas por tal gravamen paguen el impuesto que les corresponda, conforme a lo dispuesto en el artículo 5° de dicha ley.

¿Qué ocurre si el donatario recibe una donación a cambio de devolver parte del dinero, pagar cuentas básicas y/o alimentación al donante?

A la misma tributación señalada en la consulta anterior se someten, en términos generales, las donaciones en las que se imponga al donatario el gravamen de pagar las deudas al donante, “con tal que se exprese una suma determinada hasta la cual se extienda este gravamen”, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1420 del Código Civil.

¿Qué ocurre si las donaciones efectuadas a una persona superan las 13,5 UTA al año?

Asumiendo que se refiere a la base mínima sobre la cual se aplica el impuesto global complementario, de conformidad con la escala contenida en el artículo 52 de la LIR, cabe aclarar que las donaciones irrevocables se gravan de acuerdo con las escalas, tasas, recargos, montos y exenciones que establecen los artículos 2° y siguientes de la Ley N° 16.271, sin que al efecto resulten aplicables las normas de la LIR.

De este modo, una donación irrevocable que supere las 13,5 UTA se gravará conforme a las reglas generales establecidas en la Ley N° 16.271 y que el SII instruyó mediante la Circular N° 19 de 2004, salvo que a su respecto opere alguna exención.

Finalmente, cabe recordar que el nuevo N° 811 del artículo 18 de la Ley N° 16.271 exime de impuesto a las donaciones realizadas por personas naturales con dineros que han cumplido su tributación conforme a la LIR, independiente del fin al que se destinen, cumpliendo los siguientes requisitos generales:

a) Las donaciones no deben exceder del 20% de la renta neta global (del donante) a que se refiere el artículo 55 de la LIR o de las rentas del artículo 42, N° 1, de dicha ley, en el caso de los contribuyentes del impuesto único de segunda categoría, correspondientes al año comercial anterior a la donación.

Para tales efectos, dentro de la base podrán considerar los ingresos no renta obtenidos el año comercial anterior.

b) El monto anual de la exención no debe superar el equivalente a 250 UTM determinadas al término del año comercial anterior.

Estas donaciones deben informarse a este Servicio y se encuentran liberadas del trámite de insinuación, de acuerdo con el nuevo inciso segundo del artículo 18 en referencia.

¿En qué casos se puede considerar un regalo como moderado y de qué circunstancias depende?

Sin perjuicio de su regulación civil, el N° 2 del artículo 18 de la Ley N° 16.271 exime de impuesto a las donaciones de poca monta establecidas por la costumbre, en beneficio de personas que no se encuentren amparadas por una exención establecida en el artículo 2°, a cuyo respecto el SII se ha pronunciado en diversas ocasiones, sistematizando sus requisito.

¿Cómo se pueden acreditar una o más donaciones revocables sin instrumento alguno cuando están exentas o son menores a 60 UTM y el donatario no puede realizar el trámite de la insinuación?

El hecho que una donación esté exenta de impuesto no la exime del cumplimiento de las normas o solemnidades que regulan su otorgamiento, según corresponda. Lo anterior, ya se trate de una donación revocable o irrevocable.

De este modo, si una donación está exenta del impuesto a las donaciones en conformidad a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 2° de la Ley N° 16.271, por tratarse de una donación irrevocable que no excede de 5 UTA (equivalentes a 60 UTM), efectuada a las personas que establece dicha norma, igualmente deberá, por ejemplo, otorgarse por instrumento privado o público (e inscribirse, de corresponder) si la norma que la regula lo requiere, o insinuarse si la donación excede de dos centavos y no se encuentra liberada de este trámite.

Por otra parte, cabe señalar que el artículo 21 del Código Tributario dispone que “corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.”

En el ámbito de la acreditación, por último, se deben tener presente también las facultades de este Servicio para investigar las hipótesis de donaciones encubiertas que establece el artículo 63 de la Ley N°16.271 y aquellas vinculadas a la justificación de inversiones, reguladas en los artículos 70 y 71 de la LIR.

La nulidad absoluta de una o más donaciones ¿obliga al donatario a pagar el impuesto de primera categoría?

El efecto retroactivo de la nulidad absoluta judicialmente declarada impone al donatario la obligación de restituir la cosa donada, como consecuencia de lo dispuesto en el artículo 1687 del Código Civil, restitución que no obliga al donatario a pagar el impuesto de primera categoría, salvo que a propósito de tal restitución (prestaciones mutuas) experimente un incremento patrimonial en los términos establecidos en el artículo 2° de la LIR.

Por otra parte, cabe tener presente que de conformidad con el artículo 16 de la Ley N° 16.271, cuando un donatario fuese obligado a devolver el todo o parte de la donación recibida, por resolución judicial, tendrá derecho a que la persona a cuyo favor se hubiere dictado el fallo, le reintegre, íntegra o proporcionalmente, la suma que hubiere satisfecho en pago del impuesto a las donaciones.