Por medio de Circular N°50 del 27 de octubre 2022 el Servicio de Impuestos Internos (SII) emitió instrucciones acerca de las modificaciones introducidas por la Ley N° 21.420 a la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios (LIVS)

Entre otras materias, se modifica la definición del hecho gravado básico “servicio” contenida en el N° 2°) del artículo 2°, así como también la letra E del artículo 12 del mismo cuerpo legal, modificando su N° 8) y agregando un nuevo N° 20.

Finalmente, el artículo octavo transitorio de la Ley prescribe que las mencionadas modificaciones entrarán en vigencia a contar del 1° de enero del año 2023 y, por lo tanto, se aplicarán a los servicios prestados a partir de dicha fecha.

1.- Nueva definición del hecho gravado básico “servicio”

El texto del N° 2°) del artículo 2° de la LIVS, vigente hasta el 31 de diciembre del año 2022, define “servicio” como “la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s. 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

El N° 1 del artículo 6 de la Ley elimina la exigencia de que la prestación provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), gravando toda acción o prestación remunerada que una persona realiza para otra.

● Texto de la nueva definición legal de “servicio”

Tras la modificación introducida por el N° 1 del artículo 6 de la Ley, el hecho gravado básico “servicio” contenido en el N° 2°) del artículo 2° de la LIVS quedará definido de la siguiente manera: “la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración”.

● Alcance de la nueva definición legal

Conforme la nueva definición legal de “servicio”, quedarán gravados con IVA, en general, todos los servicios que sean prestados o utilizados dentro del territorio nacional, en los términos del artículo 5 de la LIVS.

Luego, está gravado con IVA todo servicio prestado en Chile, aun cuando el beneficiario no tenga domicilio o residencia en nuestro país.

También se encuentran gravados con IVA los servicios prestados desde el extranjero, cuando sean utilizados en Chile, los que se documentarán mediante la emisión de una factura de compra, siempre que el beneficiario del servicio sea contribuyente de IVA, conforme a la letra e) del artículo 11 de la LIVS.

Sin perjuicio de lo señalado en el párrafo anterior, en virtud del N° 7 de la letra E del artículo 12 de la LIVS, están exentos de IVA aquellos servicios que se encuentran afectos al impuesto adicional establecido en el artículo 59 de la LIR, siempre que no gocen de alguna exención de dicho impuesto por aplicación de las leyes o de los convenios para evitar la doble imposición en Chile.

Asimismo, todos los servicios que este Servicio había calificado anteriormente, mediante su jurisprudencia administrativa, dentro del N° 5 del artículo 20 de la LIR, se gravarán con IVA desde la entrada en vigencia de la Ley. Lo anterior, por cierto, a menos que sea aplicable alguna de las exenciones establecidas en los artículos 12 y 13 de la LIVS o en algún otro cuerpo legal, respecto de las cuales se mantienen los criterios que este Servicio ha establecido hasta el día de hoy.

2.- Exención a las sociedades de profesionales

La letra a) del N° 2 del artículo 6 de la Ley amplió la exención contenida en el N° 8 de la letra E del artículo 12 de la LIVS, extendiéndola a los ingresos generados por las sociedades de profesionales referidas en el párrafo tercero del N° 2 del artículo 42 de la LIR, aun cuando hayan optado por declarar sus rentas de acuerdo con las normas de la primera categoría.

Luego, independientemente de los servicios o asesorías profesionales que presten este tipo de sociedades, en los términos del párrafo tercero del N° 2 del artículo 42 de la LIR, y la tributación que los afecte (impuesto de primera categoría o el impuesto final que corresponda), sus prestaciones se encontrarán exentas de IVA.

2.1.- Texto de la exención de IVA contenida en el N° 8 de la letra E del artículo 12 de la LIVS

Tras la modificación introducida por la letra a) del N° 2 del artículo 6 de la Ley, el N° 8 de la letra E del artículo 12 de la LIVS tendrá el siguiente tenor: [se encuentran exentos de IVA los] “ingresos mencionados en los artículos 42° y 48° de la Ley de la Renta. Para estos efectos quedarán comprendidos los ingresos de las sociedades de profesionales referidas en el artículo 42, N° 2, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, aun cuando hayan optado por declarar sus rentas de acuerdo con las normas de la primera categoría.”

2.2.-  Requisitos de procedencia de la exención: debe tratarse de “sociedades de profesionales”

A partir del N° 8 de la letra E del artículo 12 de la LIVS, se encuentran exentos los ingresos que obtengan las “sociedades de profesionales” referidas en el N° 2 del artículo 42 de la LIR, para cuyo efecto se debe recurrir a las instrucciones impartidas por este Servicio mediante la Circular N° 21 de 1991, sobre las sociedades de profesionales frente a la LIR.

Conforme las referidas instrucciones administrativas, para calificar como sociedad de profesionales, se deben reunir los siguientes requisitos:

a) Debe tratarse de una sociedad de personas.

b) Su objeto exclusivo debe ser la prestación de servicios o asesorías profesionales. Para estos efectos, tanto las actividades económicas que hayan sido informadas al Servicio como aquellas que en los hechos desarrolle la sociedad deberán ser exclusivamente relativas a servicios y asesorías profesionales, sin perjuicio que la sociedad pueda tener declaradas otras actividades en su escritura de constitución y posteriores modificaciones.

Por ello, si este tipo de sociedades desarrollan o informan otros giros que los expresamente autorizados en este literal, dejarán de ser sociedad de profesionales.

Con todo, no se desvirtúa el giro exclusivo de prestación de servicios profesionales si la sociedad, con el fin de preservar sus flujos de caja y evitar su desvalorización, efectúa inversiones ocasionales, tomando por ejemplo depósitos a plazo, fondos mutuos u otros instrumentos de corto plazo. La finalidad de estas inversiones podrá ser revisada en la instancia de fiscalización, considerando los montos involucrados, el tipo de instrumento, los plazos pactados y cualquier otro antecedente que permita dar cuenta de si se trata de una inversión rentística o meramente de resguardo de flujos de caja.

Tampoco desvirtúa el giro exclusivo de prestación de servicios profesionales, el hecho de informar más de una actividad profesional, así como adquirir activos fijos para el desarrollo de sus labores, siempre que, en dicho desarrollo, prime el trabajo por sobre el capital.

c) Estos servicios deben ser prestados por intermedio de sus socios, asociados o con la colaboración de dependientes que coadyuven a la prestación del servicio profesional.

d) Todos sus socios (sean personas naturales u otras sociedades de profesionales) deben ejercer sus profesiones para la sociedad, no siendo aceptable que uno o más de ellos solo aporte capital.

Al respecto, no es relevante la forma en que se remuneren los servicios prestados por el socio (contrato de trabajo, sueldo patronal, retiro de utilidades, etc.), sino la realización efectiva de labores profesionales en beneficio de la sociedad.

e) Las profesiones de los socios deben ser idénticas, similares, afines o complementarias.

Tratándose de servicios que requieran de equipos multidisciplinarios para su prestación, se considerarán afines o complementarias aquellas profesiones de los socios que intervengan directamente en su desarrollo.

2.2.1.- Sociedades de personas

Como el ejercicio de una profesión es un atributo solo de las personas, para que una sociedad pueda ser calificada como de profesionales es menester que el contribuyente sea una sociedad de personas.

Esto impide que una sociedad de capital, como, por ejemplo, una sociedad anónima, sociedad por acciones o en comandita por acciones, puedan calificar como sociedad de profesionales.

Tampoco califican como tales, de acuerdo al tenor de la ley, los empresarios individuales ni las empresas individuales de responsabilidad limitada, por no tratarse de sociedades.

Al respecto, se debe tener presente que las sociedades de profesionales se clasifican en la segunda categoría en tanto desarrollan labores en las que prima el trabajo por sobre el capital, sin perjuicio que, de acuerdo con el párrafo tercero del N° 2 del artículo 42 de la LIR, puedan optar por declarar sus rentas de acuerdo con las normas de la primera categoría, sujetándose a sus disposiciones para todos los efectos de la LIR.

Por otra parte, la Circular N° 21 de 1991 admite que una sociedad de profesionales pueda estar compuesta por personas naturales y/o jurídicas, siempre que estas últimas sean, a su vez, sociedades de profesionales que cumplan con idénticos requisitos de las personas jurídicas que integran, siendo uno de ellos que los servicios profesionales sean prestados por intermedio de todos sus socios.

En consecuencia, la sociedad de profesionales que es socia de otra sociedad de este tipo también deberá prestar servicios a los clientes de esta última (al igual que los socios personas naturales de esta) por intermedio de sus socios y/o colaboradores.

Con todo, si bien en la actualidad sería posible constituir sociedades de profesionales “en cascada” o en más de dos niveles, se debe tener presente, entre otras consideraciones, lo siguiente:

a) Todas las sociedades deben cumplir respectivamente los requisitos para calificar como sociedades de profesionales. Entre esos requisitos, que los servicios profesionales sean prestados por intermedio de todos sus socios. Luego, no se cumpliría esa exigencia en caso que, por ejemplo, una sociedad ubicada en el segundo nivel o superior realice meras actividades de “supervisión” o “gestión”, sin prestar servicios profesionales.

b) Considerando la clasificación de las rentas en dos categorías, ese esquema societario en cascada necesariamente debe suponer el predominio del trabajo por sobre el capital. Luego, se incumple esta exigencia en caso de que las sociedades ubicadas en el segundo nivel o superior predomine el capital o se componga de socios que solo aportan capital.

En ambos casos, meramente ejemplares, ninguna de las sociedades podría calificar como de profesionales.

Las sociedades de profesionales deben desarrollar actividades que importen el ejercicio de profesiones liberales o de cualquiera otra profesión no comprendida en la primera categoría o en el N° 1 del artículo 42 de la LIR, entendiéndose incluidas las siguientes labores:

a) Aquellas realizadas por las personas que tengan un título profesional otorgado por alguna universidad del Estado o reconocida por éste, según las normas de cada actividad profesional y;

b) Aquellas realizadas por personas que se encuentren en posesión de algún título no profesional, otorgado por alguna entidad que los habilite para desarrollar alguna profesión, técnica u oficio.

En consecuencia, se modifica el segundo párrafo del N°3 de la letra B del Título II de la Circular N° 21 de 1991, por cuanto en la conformación de la sociedades de profesionales califican las personas que ostenten algún título en los términos señalados en las letras a) y b) precedentes, quedando su texto de la siguiente forma “todos los miembros de la primera sociedad deben tener el título que los habilita para ejercer el servicio o actividad”.

2.2.2.- Estos servicios deben ser prestados por intermedio de todos sus socios, asociados o colaboradores

Todos los socios deben ejercer la misma profesión para la sociedad o alguna profesión similar, afín o complementaria.

En la Circular N°50 el SII entiende que lo similar, afín o complementario de las profesiones que ostentan los socios se debe apreciar considerando las actividades que desarrolla la sociedad, no siendo posible que uno o más de ellos solo aporte capital, porque ello desnaturaliza el objeto de la sociedad y la consideración a la persona con la que nacen este tipo de sociedades.

Por su parte, los dependientes que coadyuven para efectos de prestar los servicios profesionales del giro de la sociedad deben ejercer labores idénticas, similares, afines o complementarias a las de los socios, sin necesidad que estos sean profesionales.

En el caso de sociedades de personas que sean socias de otra sociedad de la misma naturaleza, las primeras deberán tener por objeto exclusivo la prestación de servicios profesionales idénticos, similares, afines o complementarios, que prestarán por medio de todos sus socios, informando dicho giro al Servicio.